I FSK 940/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2751/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.46.2019.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.46.2019.AGI, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.036 (słownie: osiem tysięcy trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zwrócić na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 873 (słownie: osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2751/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. sp. z o. o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 8 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 18 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził bowiem m.in, że odliczyła ona podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. z faktur wystawionych przez E. (dalej "E." lub "K.B.") tytułem wykonania usług o charakterze budowlanym. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 8 października 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stosunku do K.B. została wydana decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Z decyzji tej wynikało, że przedsiębiorstwo E. w okresie od kwietnia do września 2013 r. nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiało "puste" faktury. K.B. w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył żadnych pisemnych umów współpracy, a na temat faktur wystawionych na rzecz skarżącej zeznał, że wykonaniem usług udokumentowanych tymi fakturami zajmowało się przedsiębiorstwo "P." (dalej "D.P."). Jednakże w wyniku kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie ustalono, że wykonanie usług przez D.P. na rzecz poszczególnych kontrahentów miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Z decyzji wydanej dla tego podmiotu wynika także, że w 2013 r. ww. wystawiał faktury jednie dla skarżącej i E. Organ odwoławczy podniósł także, że osoby reprezentujące skarżącą znały wcześniej K.B. i miały wiedzę na temat braku u niego potencjału gospodarczego potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opisanym na wystawionych fakturach, jak też że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających nawet formalną weryfikację ww. kontrahenta, co świadczy, że taka weryfikacja nie została w rzeczywistości dokonana. W związku z tym organ uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z E. Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał przy tym odmowę przeprowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego wnioskowanych przez skarżącą dowodów z oględzin usług wykonanych przez nią na rzecz jej kontrahentów, a także przesłuchania w charakterze świadków K.B. i J.S. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące niewykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez E. Zdaniem sądu pierwszej instancji z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z zeznań świadków, włączonych do akt sprawy decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej (bezpośredniego oraz dalszego), jak również z tego powodu, że skarżąca nie przedstawiła ani dokumentacji technicznej, ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentem, wynika, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń skarżącej. Organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze E. jako wykonawcy, wprost przeciwnie — zachowała się niedbale, decydując się na współpracę z tym podmiotem. Prokurent skarżącej — M.Ł. — przyznał bowiem, że nie interesowało go kto faktycznie wykonał określone zadanie (sporne usługi), chodziło o to, żeby prace były wykonane. Spółka w żaden sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta, nie wystąpiła także do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego. To oraz pozostałe okoliczności takie jak: brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie posiada możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne, wskazują, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury, nie był faktycznym wykonawcą uwidocznionych na nich usług. W ocenie sądu organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, prawidłowo uznał, że wnioski te są niezasadne i pozostają bez wpływu na ustalenia postępowania. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie oględzin organ słusznie wskazał, że nie kwestionuje wykonania spornych usług przez skarżącą, ale ich wykonanie przez E. na rzecz skarżącej. W takiej sytuacji przeprowadzenie oględzin jest zbędne, gdyż dotyczy okoliczności niespornej i niekwestionowanej. Zasadnie też wyjaśniono powody odmowy przesłuchania świadków, wskazując, że zebrany materiał oraz zeznania K.B. znajdujące się już w aktach sprawy w sposób wyczerpujący udowadniają zaistniały stan faktyczny. Organ odwoławczy prawidłowo zaaprobował powyższe stanowisko organu pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 121 § 1 o.p., polegającym na: – prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, – dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie fragmentów dokumentacji zgromadzonej w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez organ odwoławczy (znak 1401-IOV-4.4103.65.2017.KSz) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (znak [...]), w których skarżąca nie posiadała przymiotu strony, – nadużyciu pozycji dominującej w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, polegającym na nieskrępowanym dostępie do akt postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy (znak 1401-IOV-4.4103.65.2017.KSz) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (znak [...]), a jednocześnie nieudzieleniu dostępu skarżącej do tych materiałów, możliwości ich weryfikacji oraz selekcji materiału dowodowego z tamtych postępowań, włączeniu do akt postępowania dokumentów, których obszerne fragmenty zostały zanonimizowane w taki sposób, że nie ma możliwości ustalenia, czy i jakie znaczenie dla niniejszej sprawy mają usunięte fragmenty, oraz jaki byłby ich wpływ na ustalenia faktyczne, – odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, które zmierzały do weryfikacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o wybrakowaną dokumentację zaczerpniętą z innych postępowań podatkowych oraz do rozwinięcia kwestii pojawiających się w materiale dowodowym i wyjaśnienia zachodzących sprzeczności, – uniemożliwieniu kontroli instancyjnej wskutek dopuszczenia się ww. naruszeń; b) art. 122 o.p. polegającym na zaniechaniu: – przesłuchania świadka K.B., w sytuacji gdy skarżąca zgłaszała istotne zastrzeżenia do treści jego zeznań złożonych w sprawie [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., – przesłuchania świadka J.S., który de facto zarządzał przedsiębiorstwem K.B., zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów, zawieraniem umów, zatrudnianiem pracowników, zlecaniem pracownikom wykonania poszczególnych robót oraz sprawowaniem nad nimi nadzoru i dokonywaniem odbiorów, a więc posiadał najbardziej obszerną wiedzę na temat wykonywania kwestionowanych usług na rzecz skarżącej, – przesłuchania przedstawicieli przedsiębiorstw: M. sp. z o.o., M.1 sp. j. oraz S. sp. z o.o. na okoliczności związane z wykonywaniem zleconych usług przez skarżącą i jej podwykonawcę, – wyjaśnienia sprzeczności pojawiających się w zeznaniach M.Ł., w treści protokołu przesłuchania K.B. oraz w treści decyzji wydanej w sprawie [...], – przesłuchania D.P. w celu zweryfikowania jego udziału w wykonaniu spornych usług, – dokonywania ustaleń w sprawie dotyczących potencjału technicznego przedsiębiorstwa K.B. w oparciu o powszechne rejestry i ewidencje, np. dane z ksiąg wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), oraz ewidencję środków trwałych prowadzoną przez tego podatnika; c) art. 123 § 1 o.p. polegającym na: – dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie fragmentów dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych, w których skarżąca nie posiadała przymiotu strony i nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów, – nadużyciu pozycji dominującej w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, polegającym na nieskrępowanym dostępie do akt postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy (znak 1401-IOV-4.4103.65.2017.KSz) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (znak [...]) względem K.B., a jednocześnie nieudzieleniu dostępu skarżącej do tych materiałów, możliwości ich weryfikacji oraz selekcji materiału dowodowego z tamtych postępowań, – włączeniu do akt postępowania dokumentów, których obszerne fragmenty zostały zanonimizowane w taki sposób, że nie ma możliwości ustalenia, czy i jakie znaczenie dla niniejszej sprawy mają usunięte fragmenty, oraz jaki byłby ich wpływ na ustalenia faktyczne, – pominięcie wniosków dowodowych o przeprowadzenie przesłuchania świadków K.B., J.S. oraz przedstawicieli inwestorów — M. sp. z o.o., M.1 sp. j. oraz S. sp. z o.o.; d) art. 180 § 1 o.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności przesłuchania w charakterze świadków K.B., J.S., D.P. oraz przedstawicieli inwestorów — M. sp. z o.o., M.1 sp. j. oraz S. sp. z o.o., a także przeprowadzenie uzupełniających przesłuchań świadka M.Ł. w celu wyjaśnienia pojawiających się sprzeczności; e) art. 187 § 1 i 3 o.p. polegającym na: – włączeniu do akt sprawy wyłącznie fragmentów (wyciągów) z protokołów i decyzji wydanych w sprawach prowadzonych przez organ odwoławczy (znak 1401-IOV-4.4103.65.2017.KSz) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (znak [...]), co powoduje, że materiały te nie są kompletne w rozumieniu tego przepisu, – odmowie przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności przesłuchania w charakterze świadków K.B. i J.S. oraz przedstawicieli inwestorów — M. sp. z o.o., M.1 sp. j. oraz S. sp. z o.o., a także przeprowadzenie uzupełniających przesłuchań świadka M.Ł. w celu wyjaśnienia pojawiających się sprzeczności, – braku zakomunikowania spółce jakie elementy stanu faktycznego są znane organom podatkowym z urzędu; f) art. 188 o.p. polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez spółkę, które zmierzały do weryfikacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o wybrakowaną dokumentację zaczerpniętą z innych postępowań podatkowych oraz do rozwinięcia pewnych kwestii pojawiających się w materiale dowodowym i wyjaśnienia sprzeczności; g) art. 190 § 2 o.p. polegającym na: – dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie fragmentów dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych, w których skarżąca nie posiadała przymiotu strony, – nieudzieleniu dostępu skarżącej do kompletnego materiału dowodowego, z którego wyciągi włączono do akt niniejszego postępowania, a co za tym idzie pozbawieniu skarżącej możliwości ich weryfikacji, selekcji i oceny ich wpływu na dokonywane na ich podstawie ustalenia faktyczne, – wykorzystaniu dokumentów, których obszerne fragmenty zostały zanonimizowane w taki sposób, że nie ma możliwości ustalenia, czy i jakie znaczenie dla niniejszej sprawy mają usunięte fragmenty, oraz jaki byłby ich wpływ na ustalenia faktyczne, – odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i mogących posłużyć do weryfikacji dowodów w sposób arbitralny wyselekcjonowanych z innych postępowań podatkowych oraz przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności przesłuchania w charakterze świadków K.B. i J.S. oraz przedstawicieli inwestorów — M. sp. z o.o., M.1 sp. j. oraz S. sp. z o.o.; h) art. 191 o.p. polegającym na: – dokonaniu oceny zeznań świadka K.B. w sposób wybiórczy i dowolny, w oderwaniu od rzeczywistej treści jego wypowiedzi, odstępu czasu, jaki upłynął od momentu wykonania usług do dnia przesłuchania, cech osobowych takich jak: wiek, wykształcenie, zdolność postrzegania, oraz faktu, że prowadzenie działalności gospodarczej scedował na swojego zięcia J.S., nie zajmował się jej prowadzeniem osobiście i w związku z powyższym nie miał pełnej wiedzy na ten temat, – dokonaniu oceny zeznań świadka M.Ł. w sposób wybiórczy i dowolny, w oderwaniu od rzeczywistej treści jego wypowiedzi, a także znacznego odstępu czasu jaki upłynął od momentu wykonania usług do dnia przesłuchania, – pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych dowodów korzystnych dla skarżącej w postaci zamówień składanych K.B., protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług, potwierdzeń przelewów należności wynikających z faktur oraz ustaleń dotyczących faktu, że roboty budowlane zostały rzeczywiście wykonane, – braku wskazania dowodów, na podstawie których organy podatkowe obu instancji przyjęły, że kwestionowane usługi zostały wykonane przez D.P.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, w której organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez: a) ich błędną wykładnię dokonaną w oderwaniu od zagadnienia dobrej wiary chroniącej nabywcę usług, który w sposób nieświadomy staje się ogniwem w łańcuchu oszustw podatkowych, prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, b) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której skarżąca dopełniła wszelkich wymogów staranności służących weryfikacji swojego kontrahenta, zaś organy podatkowe obu instancji nie wykazały, jakich konkretnie bardziej rygorystycznych aktów staranności należało dopełnić, zaś podjęte przez skarżącą działania są zbieżne z zalecanymi przez Ministerstwo Finansów w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", opublikowanej 25 kwietnia 2018 r.; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rejestry zakupów prowadzone przez skarżącą za II i III kwartał 2013 r. są nierzetelne i wadliwe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a w konsekwencji również art. 191 o.p. 5.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn zasadności wskazanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 5.3. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej wydania nie poprzedziło zgromadzenie przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Uchybienia te powodują w konsekwencji, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. 5.4. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie dotyczącym wykonania kwestionowanych usług zgromadziły materiał dowodowy, na który składały się (poza spornymi fakturami wraz z przyporządkowanymi im zleceniami oraz protokołami technicznego odbioru robót) następujące dowody: – informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z kopią decyzji wydanej przez ten organ 30 grudnia 2016 r. wobec K.B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2013 r., kopią protokołu przesłuchania w charakterze strony K.B. z 15 kwietnia 2015 r. oraz kopią pisemnych wyjaśnień ww. osoby z 20 kwietnia 2015 r., włączone do akt postępowania w formie zanonimizowanych wyciągów postanowieniami organu pierwszej instancji z 21 lipca 2017 r. i z 21 czerwca 2018 r., – protokół przesłuchania w charakterze świadka M.Ł. z 26 lipca 2017 r., – wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z 12 lutego 2018 r., – pisemne oświadczenia spółek S., M.1 oraz M., – wyciąg z decyzji organu odwoławczego z 18 kwietnia 2017 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania K.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (włączony postanowieniem organu odwoławczego z 10 września 2019 r.) Na podstawie ww. dowodów organy podatkowe uznały, że K.B. nie wykonał (ani nakładem własnego przedsiębiorstwa, ani przez podwykonawcę) na rzecz skarżącej opisanych w fakturach prac budowlanych. Co istotne samo wykonanie tych robót nie jest kwestionowane, organy podważyły jedynie fakt ich wykonania przez ww. podmiot gospodarczy. Analiza treści decyzji organu odwoławczego wskazuje jednakże, że powyższy wniosek jest prostą konsekwencją przywołanych wyżej rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wydanych wobec K.B. Świadczą o tym przytoczone wprost fragmenty tych decyzji opisujące dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec K.B. i poczynione na ich podstawie ustalenia (np. odwołujące się do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D.P., mającego być podwykonawcą E., zeznań ww. osoby, czy też wydanej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Dowodów tych jednakże brak w aktach postępowania przeprowadzonego w sprawie dotyczącej skarżącej. Organ odwoławczy w ocenie dowodów daje też przewagę ustaleniom zawartym w decyzji wydanej wobec K.B. w konfrontacji z dowodami bezpośrednio zgromadzonymi w niniejszej sprawie, bez podania przyczyn takiego działania. Przedkłada bowiem treść zeznań M.Ł. złożonych 20 lipca 2015 r. w postępowaniu prowadzonym wobec K.B., (opisanych nota bene w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 grudnia 2016 r., a nieznajdujących się w aktach niniejszej sprawy) nad treść zeznań tej osoby złożonych 26 lipca 2017 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. Podobnie wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z 12 lutego 2018 r. uznaje za sprzeczne z treścią wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz wyjaśnieniami K.B. z 15 września 2015 r. (których również nie ma w aktach niniejszej sprawy, jest bowiem tylko protokół przesłuchania strony z 15 kwietnia 2015 r. i wyjaśnienia pisemne ww. osoby z 20 kwietnia 2015 r.). Takie działanie organów podatkowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 i art. 181 o.p., a w konsekwencji także z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cytowanej ustawy. Choć bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika, dowody te powinny znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). Brak w aktach sprawy opisanych powyżej dowodów, na których w istocie opiera się również zaskarżona decyzja, świadczy o niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem o zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. i wadliwości oceny tego materiału dowodowego, tj. naruszeniu przez organ art. 191 o.p. 5.5. Zasadność powyższych zarzutów dodatkowo uzupełnia podnoszona przez spółkę w skardze kasacyjnej okoliczność braku uwzględnienia wnioskowanych przez nią w toku postępowania przed organami podatkowymi wniosków dowodowych, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nastąpiło z naruszeniem regulacji zart. 188 o.p. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca począwszy od pisma z 5 września 2017 r., zawierającego ustosunkowanie się do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, konsekwentnie wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: oględzin wszystkich wykonanych przez K.B. na jej rzecz prac, przesłuchanie kontrahentów, na rzecz których wykonywane były przedmiotowe usługi, tj. przedstawicieli spółek M.1, M. oraz S., a także przesłuchanie w charakterze świadków K.B. oraz J.S., którego skarżąca wskazywała jako pełnomocnika ww. osoby w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (poza ww. pismem, vide również pisma z 15 października 2017 r., z 7 grudnia 2017 r., z 12 lipca 2018 r.). Powyższe wnioski nie zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione. Przy czym organ ten nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia, a jedynie w decyzji wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez spółkę dowodów. Wskazał mianowicie, że wnioski o przeprowadzenie oględzin oraz przesłuchanie przedstawicieli zleceniodawców, jako dotyczące okoliczności w sprawie niekwestionowanej (wykonanie przez skarżącą prac na rzecz spółek S., M.1 i M.) pozostawały bez wpływu na ustalenia postępowania. Natomiast przesłuchanie w charakterze świadków K.B. i jego pełnomocnika zostało uznane przez organ pierwszej instancji za niecelowe, gdyż zgromadzony już materiał dowodowy, w tym przesłuchanie K.B. przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz wydana przez ten organ wobec ww. osoby decyzja stanowią wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie skarżącej. Ocenę tę powtórzył w całości w swojej decyzji organ odwoławczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko co do wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w toku niniejszego postępowania jest prawidłowe jedynie w części, w jakiej dotyczy żądania przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz przesłuchania przedstawicieli podmiotów, na rzecz których spółka wykonywała prace. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że okoliczność ta była w sprawie niekwestionowana, w związku z czym nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku. Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w zakresie wnioskowanych przez spółkę dowodów z zeznań świadków K.B. i J.S. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pozyskane już od K.B. zeznania oraz wydana wobec niego przez właściwy organ podatkowy decyzja, są wystarczające dla dokonania ustaleń co do faktycznego wykonania przez ww. zakwestionowanych prac. Po pierwsze choć w aktach sprawy znajdują się zeznania K.B. (protokół przesłuchania świadka z 15 kwietnia 2015 r.) oraz jego pisemne wyjaśnienia z 20 kwietnia 2015 r., organy podatkowe, w ślad za decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 grudnia 2016 r., oceniły te dowody jako niewiarygodne, mając na uwadze to, że podczas przesłuchania świadek na każde pytanie zobowiązał się udzielić odpowiedzi na piśmie, a odpowiedzi pisemne, zdaniem organu, były wymijające, złożono je w bardzo oszczędnej formie, w okolicznościach, gdy ww. znając treść pytań, mógł się do nich odpowiednio przygotować, oraz bez rygoru odpowiedzialności karnej. W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, że uzyskane dotychczas od K.B. informacje (zeznania i wyjaśnienia) uzasadniały odmowę ponowienia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Po drugie z akt sprawy nie wynika, by J.S. składał w jakimkolwiek postępowaniu zeznania na okoliczność faktycznego wykonywania (prowadzenia) działalności gospodarczej K.B., a w szczególności na okoliczność współpracy tego ostatniego ze skarżącą. Tymczasem M.Ł. w zeznaniach złożonych w toku kontroli podatkowej wskazał właśnie J.S. jako osobę, za pośrednictwem której nawiązana została współpraca skarżącej z E. w zakresie wykonania spornych usług. Na udział J.S. w relacjach z K.B. skarżąca wskazała także w piśmie z 12 lutego 2018 r., a osoba ta jest również wymieniana w oświadczeniach zleceniodawców skarżącej jako nadzorująca roboty ze strony podwykonawcy (E.). W tym stanie rzeczy nie sposób jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przesądzić o potencjalnym znaczeniu zeznań J.S. dla dokonania ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. 5.6. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji bowiem w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł dopuszczenia się przez organ naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 o.p., sprowadzające się do wykorzystania w sprawie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w formie zanonimizowanych wyciągów. Jak już wskazano we wcześniejszej części postępowania, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe mają możliwość korzystania z takich materiałów, w związku z czym takie działanie nie może samo w sobie naruszać zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji. Ponadto zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w takiej sytuacji przez zapewnienie stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym również dowody pochodzące z innych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Takie prawo zostało spółce w niniejszej sprawie zapewnione zarówno przez naczelnika urzędu skarbowego, jak i organ odwoławczy (vide k. 182 akt postępowania pierwszoinstancyjnego oraz k. 49 akt postępowania odwoławczego). 5.8. Wobec zasadności części zarzutów o charakterze procesowym, sprowadzającej się w istocie do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, za przedwczesną należy uznać ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem gdy kasator zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ocena wykładni lub subsumpcji norm materialnoprawnych przez sąd kasacyjny jest uwarunkowana uprzednim stwierdzeniem, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy prawidłowo, bądź też że nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Powyższe warunki nie wystąpiły zaś w rozpoznawanej sprawie. 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis od skargi (1.746 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (873 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł.) oraz wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 r. poz. 1964). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. 5.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane będą uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie dokonać oceny całego zgromadzonego w wyniku tego postępowania materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Ocena ta nie ogranicza jednak organów podatkowych co do możliwości przeprowadzenia innych, niż opisane w tym wyroku, dowodów, w sytuacji gdy organy te uznają, że zachodzi konieczność ich przeprowadzenia w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk