III FSK 3210/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 537/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2020 r., nr 2401-IEE1_.711.134.2020.2/AD/038792 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 537/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działająca za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 29 § 1 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. skutkujące brakiem uchylenia postanowienia Dyrektora w sytuacji, w której egzekucja prowadzona była na podstawie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik") z 9 maja 2019 r., znak: [...] orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., która to decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej i skutecznego dokonywania czynności egzekucyjnych, tj. w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 5a u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do powielenia stanowiska organów podatkowych oraz nie dokonanie merytorycznej oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów w zakresie nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych na etapie wydawania i doręczania decyzji Naczelnika, orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., co powoduje, że w przypadku przyjęcia za zasadne działania Sądu I instancji, polegającego jedynie na powieleniu stanowiska organów podatkowych, nie istnieje żaden instrument prawny, który pozwoliłby Skarżącej na skuteczne kwestionowanie merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika, a tym samym niemożność skorzystania przez nią z konstytucyjnego prawa do podania przedmiotowej decyzji ocenie organu II instancji; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora mimo braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżąca zarzutów, pomimo tego że obowiązek taki spoczywał na nim jako organie nadzoru, co skutkowało nieprawidłowym ustosunkowaniu się do zażalenia i wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym postanowienia Dyrektora. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskowała również o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 22 września 2023 r., natomiast organ 18 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z: 24 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2571/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone i przyjmuje za własne. W zarzutach skargi kasacyjnej Spółka kwestionuje możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podejmowania czynności egzekucyjnych, w sytuacji nieprawidłowego, w jej ocenie, doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, która to decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzona jest egzekucja administracyjna. Zarzuty te są niezasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że granice rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowadministracyjnym wyznacza skarga do sądu administracyjnego. W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy postanowienia wydanego w wyniku skargi na czynność egzekucyjną uregulowaną w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest badanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21 i przywołane tam orzecznictwo; jak również: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić jedynie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W zaskarżonym wyroku zasadnie zatem wskazano, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych ocenie organów, jak również następnie sądu rozpoznającego skargę nie podlegały zgłaszane przez stronę zastrzeżenia co do zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z nieprawidłowościami, jakie miały - zdaniem strony - dotyczyć doręczenia Spółce decyzji Naczelnika z 9 maja 2019 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podnoszone zarzuty dotyczące doręczenia ww. decyzji nie mogły być podstawą wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Wskazywany przez Skarżącego kasacyjnie § 5a tego artykułu określa jedynie konsekwencje uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną, nie kształtuje natomiast zakresu stosowania tego środka zaskarżenia. Dodatkowo należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, podobnie jak i decyzji, na której decyzja ta się opierała. Zasadą jest, że organ egzekucyjny nie może badać zasadności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a tym samym zasadności decyzji będącej podstawą egzekucji. Możliwości takiej nie daje wskazywany w skardze kasacyjnej art. 29 § 1 u.p.e.a. Strona może zatem dążyć do weryfikacji wskazywanych rozstrzygnięć jedynie w odrębnych postępowaniach, które są do tego przeznaczone. Do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, o którym stanowi powołany w skardze kasacyjnej art. 45 § 1 u.p.e.a., nie wystarczy samo twierdzenie zobowiązanego o wystąpieniu okoliczności wskazanych w dyspozycji tego przepisu. Zobowiązany powinien przedstawić organowi egzekucyjnemu dowody na ich zaistnienie. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 124 k.p.a. Wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z ww. przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu wyjaśniając przyczyny, dla których uznał, że skarga na czynności egzekucyjne jest bezzasadna. Co istotne, organ odniósł się do wszystkich kwestii mających znaczenie dla oceny wniesionej skargi na czynności egzekucyjne. Jak już powyżej wyjaśniono, ze względu na charakter tego środka zaskarżenia, organ nie mógł poddać ocenie zagadnień, które nie mogły być objęte skargą na czynności egzekucyjne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)