I FSK 1026/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.160.2020.JKr w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 6 kwietnia 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.160.2020.JKr w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchyleniu tego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Strony Przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z 125 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 170 p.p.s.a., jak również art. 123 i 233 § 2 O.p. i art. 170 p.p.s.a. bezpośrednio – przez oddalenie skargi na Decyzję, która z powodu naruszeń tych przepisów była zasadna i wymagała uchylenia Decyzji. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy DIAS uchylając decyzję NUS z 3 września 2018 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji naruszył art. 233 § 2 Op. w zw. z art. 170 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że sprawa określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. była już przedmiotem oceny przez WSA w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 33/20 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 30 października 2019 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122., art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej. W ocenie Sądu, nie zostało w sprawie wykazane, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania R. M. działającego w ramach firmy L. z siedzibą w R. na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz Skarżącej i jej kontrahentów. Ponadto, w ocenie Sądu, DIAS winien wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą Skarżącej T. sp. z o.o. powinny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżąca dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności. Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny, co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nią dostaw WDT. Mając na uwadze wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku DIAS uznał, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji przyjął, że organ pierwszej instancji dokonał przedwczesnej oceny. Mając jednakże na uwadze zakres materiału dowodowego, o który należy uzupełnić akta sprawy uznał, za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3.3. Należy wskazać, że ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednakże obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). W świetle powyższych regulacji konieczne jest rozstrzygnięcie, czy przed podjęciem decyzji w sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, jak również, czy organ odwoławczy wskazując na taką konieczność i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzyskanie odpowiedzi na powyższą kwestię jest możliwe po ustaleniu zakresu postępowania dowodowego, w jakim zostało przeprowadzone dotychczas, a nadto dokonaniu na jego podstawie ustaleń, które były możliwe. 3.4. Analiza uzasadnienia ww. wyroku WSA z 16 września 2020 r., potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że organy nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego, ale także dopuściły się szeregu zaniedbań proceduralnych. WSA wskazał przecież na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zobowiązał także organ, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie ocenił, czy Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (była należycie, czy nienależycie staranna). W ocenie Sądu niewyjaśniona pozostała zatem najistotniejsza okoliczność z punktu widzenia możliwości zakwestionowania rozliczenia Skarżącej tzn. kwestia oceny należytej staranności. 3.5. Należało podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy, w tym także dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu, a mianowicie, czy Skarżącej można zarzucić brak należytej staranności. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot w znacznej części jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe tylko na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem to na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 229 O.p. pozwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powyższe oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego jest umocowany organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Przede wszystkim o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019). 3.6. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS uchylając do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej art. 233 § 2 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. DIAS wykonując właśnie wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 16 września 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji zobowiązując go do dokonania czynności i ocen w kontekście należytej staranności Skarżącej. 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. A. Jakimowicz H. Sęk M. Olejnik