I SA/Ol 156/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lutego 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.12.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2021 r. do września 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 15 września 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił K. W. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2021 r., oraz kwotę podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", za miesiące od stycznia do września 2021 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2021 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 116.374,00 zł z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług przez spółkę I. Sp. z o. o. (dalej również: "I.") oraz z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towaru przez spółkę R. Sp. z o. o. (dalej również: "R.") w łącznej wysokości 20.390,00 zł. Zdaniem organu I instancji usługi wymienione w treści spornych faktur nie zostały wykonane, a strona z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Nadto organ I instancji ustalił, że wystawione przez stronę faktury tytułem realizacji usług transportowych (wymienione na s. 5-7 decyzji organu I instancji) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie zostały wykonane ani przez stronę ani przez wskazanego wykonawcę, tj. I. i R. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji oraz wprowadzenie takiej faktury do obrotu gospodarczego skutkuje powstaniem u podmiotu wystawiającego taką fakturę obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na fakturze. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 27 lutego 2024 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, DIAS omówił zasady postępowania podatkowego uregulowane w: art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Zwrócił ponadto uwagę na dwuinstancyjność postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), której istota polega na prawie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten wskazał też, że z treści art. 233 §1 o.p. jednoznacznie wynika, że zasadą jest merytoryczne orzekanie w sprawie, wyjątkiem jest możliwość wydania decyzji kasacyjnej, co uzależnione jest od ziszczenia się warunku w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 §2 o.p.). Zastosowanie powyższego przepisu jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, a także powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić prowadzenie postępowania organowi, który wydał decyzję. DIAS stwierdził także, że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 §2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także podniesionych w odwołaniu zarzutów DIAS ocenił, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wystąpiła zatem konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W odniesieniu do kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. organ II instancji podniósł, że w aktach sprawy brak jest kluczowego dowodu, na który powołuje się organ I instancji w zaskarżonej decyzji, a mianowicie zeznań prezesa zarządu tej spółki D. G., złożonych w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: "NUS w L.") postępowania zakończonego decyzją z 6 lipca 2023 r. wydaną wobec I. Przy czym DIAS zaznaczył, że istotne jest, że decyzja ta nie obejmuje wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczy niniejsze postępowanie (obejmuje ona okresy od stycznia 2020 r. do czerwca 2021 r. oraz listopad 2021 r.). Z treści decyzji organu I instancji wynika, że zeznania D. G. są jednym z dowodów, na podstawie których organ ustalił, że sporne faktury, wystawione przez I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oceniając charakter usług, jakie na rzecz strony świadczyć miała ww. spółka oraz oceniając świadomość strony co do nierzetelności tego kontrahenta. Organ II instancji wskazał w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE", "Trybunał") z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, w którym Trybunał stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (pkt 56 wyroku). Organ odwoławczy powołał się również na odnoszący się do ww. stanowiska TSUE wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2023 r., sygn. akt I FSK 598/21, w którym stwierdzono, że organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. DIAS przywołał również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 314/21, z którego wynika, że dowody zaczerpnięte z innych (toczących się wobec innych podatników) postępowań mogą w świetle art. 180 §1 oraz art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, niemniej jednak dowody takie winny być poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a podatnik w toku postępowania podatkowego winien mieć możliwość zapoznania się z nimi. Zdaniem organu odwoławczego z przywołanego orzecznictwa wynika, że o ile w postępowaniu podatkowym nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ prowadzący daną sprawę (co wynika z art. 181 o.p.), to jednak oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu oznacza, że organ podatkowy powinien dysponować kopiami tych dowodów, samodzielnie je przeanalizować i, o ile zajdzie taka potrzeba, powtórzyć niektóre dowody bądź też uzupełnić postępowanie o dodatkowy materiał zebrany we własnym zakresie. DIAS wskazał, że jedynym znajdującym się w aktach sprawy dowodem pochodzącym z ww. postępowania prowadzonego przez NUS w L. jest ww. decyzja tego organu z 6 lipca 2023 r. Jeżeli chodzi o zakwestionowane przez organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę R., to organ II instancji uznał za konieczne podjęcie próby przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu ustalenia okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi przedmiotowymi fakturami. W ocenie DIAS organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki R., bowiem zeznania te mogą przyczynić się do wyjaśnienia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym okoliczności dotyczących funkcjonowania wskazanego podmiotu. Następnie DIAS przedstawił ocenę dokonaną w zakresie podatku należnego. Stwierdził, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest kwestionowanie rzetelności wszystkich faktur wystawionych przez stronę mających dokumentować sprzedaż usług transportowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona podnosiła w postępowaniu (pismo z 22 sierpnia 2022 r. oraz jej zeznania z 20 stycznia 2023 r.), że usługi transportowe, jakie miała w spornym okresie realizować na rzecz swoich kontrahentów nabywała od podwykonawców, tj. spółek: I., R. i F., a także miała wykonywać je we własnym zakresie. Nadto organ II instancji wskazał, że z analizy uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz akt sprawy wynika, że prowadzone postępowanie wyjaśniające nie objęło wszystkich podmiotów, które miały nabyć od strony usługi transportowe. DIAS odniósł się także do treści wezwań z 7 kwietnia 2022 r. skierowanych przez organ I instancji do nabywców usług transportowych. Ocenił, że wezwania te mają ogólnikowy charakter. Organ I instancji nie wskazał, jakiego rodzaju informacji (wyjaśnień) oczekuje od adresatów wezwań. Uznał, że pisma te traktować można wyłącznie jako wezwania do przedłożenia dowodów/dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego ogólnikowy charakter mają również odpowiedzi udzielone przez podmioty, do których skierowano wezwania (s. 11-12 decyzji). Ponadto organ II instancji podniósł, że pismem z 28 lipca 2023 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w nim wymienionych (s. 12 decyzji). Po czym DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika WMUCS zawartym w postanowieniu z 9 sierpnia 2023 r., uzasadniającym odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, że wniosek strony "został w swym zakresie zrealizowany" poprzez złożenie w kontroli celno-skarbowej pisemnych wyjaśnień przez wymienione w tym postanowieniu osoby. Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. W zaleceniach dla organu I instancji DIAS wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ ten: - uzupełni akta sprawy o zeznania D. G., pochodzące z postępowania prowadzonego przez NUS w L. wobec spółki I., a także inne dowody mogące mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie Naczelnik WMUCS rozważy także zasadność zawartego w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka: prezesa ww. spółki, - uzupełni i zbada materiał dowodowy dotyczący sprzedawców usług na rzecz strony oraz podmiotów, które miały nabywać usługi od strony, ustali okoliczności przebiegu współpracy między poszczególnymi podmiotami, w tym dotyczące sposobu nawiązania współpracy, osób/środków transportu, które miały być zaangażowane w realizację usług wykazanych na fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia, - poczyni ustalenia w odniesieniu do wszystkich podmiotów, które nabywać miały od strony usługi transportowe, - podejmie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań osób wymienionych w piśmie z 28 lipca 2023 r. DIAS wyjaśnił, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego i po jego przeprowadzeniu podjąć stosownego rozstrzygnięcia, ponieważ zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 o.p. Mając na uwadze fakt, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to tym samym zdaniem organu II instancji wystąpiły przesłanki z art. 233 §2 o.p. do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 233 §2 o.p. poprzez pobieżne i niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie: - wskazania organowi I instancji, że winien on "podjąć próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki R.", podczas gdy podjęcie jedynie próby przesłuchania może okazać się czynnością niewystarczającą do wyjaśnienia wątpliwości organu I instancji, wobec czego w takiej sytuacji wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, - niewskazania, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające tym razem w zakresie wszystkich podmiotów, które nabywały od skarżącego usługi transportowe, bez pomijania poszczególnych podmiotów, - niewskazania, że organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić dowód z zeznań osób wymienionych w piśmie z 28 lipca 2023 r. – DIAS wskazuje jedynie, że organ I instancji winien "podjąć próbę" przeprowadzenia wskazanego dowodu. Strona wywiodła, że organ odwoławczy zgodnie z jej żądaniem decyzją z 27 lutego 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący nie może jednak zgodzić się z uzasadnieniem decyzji DIAS i wskazał, że zarzuty skargi dotyczące uzasadnienia decyzji oznaczają konieczność zaskarżenia jej jako całości. W jego ocenie wydana przez DIAS decyzja narusza art. 233 §2 o.p., poprzez pobieżne i niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona uważa, że wobec niezgromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego wytyczne organu II instancji powinny być skonkretyzowane celem uniknięcia sytuacji, w której ponownie organ ten dopuści się takich samym błędów. Autor skargi podkreślił, że uzasadnienie decyzji wielokrotnie rozstrzyga o pozycji prawnej strony, zawiera też wskazania co do dalszego postępowania i wiążącą dla organów administracji ocenę faktów i prawa. Stąd istotne dla strony może być uzyskanie prawidłowego uzasadnienia decyzji, niezależnie od treści samego rozstrzygnięcia, które było zgodne z jej żądaniem. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 233 §2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na wstępie wymaga zauważenia, że strona nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia kasacyjnego (co podkreśla w treści skargi – s. 4/4), wskazuje jedynie na ubytki uzasadnienia, w zakresie w jakim wytyczne organu odwoławczego odnoszące się okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mają charakter pobieżny, niepełny i nieskonkretyzowany (celem uniknięcia sytuacji, że Naczelnik WMUCS ponownie dopuści się takich samym błędów, które zostały wykazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu). Z uwagi nadto, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją kasacyjną wskazać należy, że przepis art. 233 §2 o.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest też zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął ten organ. Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rozstrzygnięcie kasacyjne nie może być podjęte w innych sytuacjach niż te, które zostały precyzyjnie określone w przywołanym już art. 233 §2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 683/21). I chociaż mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 o.p. albo art. 233 §2 tego aktu prawnego, to jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 §2 p.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. Decyzja kasacyjna może być zatem wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zaś wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy też pamiętać, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 o.p. Jak wynika z powyższego, wydanie takiej decyzji możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14; z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16). Wymaga również podniesienia, że kontrola sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 §2 o.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 o.p. Po trzecie, czy organ w zaskarżonej decyzji w nieuprawniony sposób odniósł się merytorycznie do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji czy organ prawidłowo zastosował art. 233 §2 o.p. Należy też pamiętać, że decyzja wydana w trybie tego przepisu z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 §2 o.p. zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 102/22). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania natury ogólnej, w ocenie sądu DIAS prawidłowo uznał (mając na względzie obszerny zakres wytycznych odnoszących się do okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy), że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w niniejszej sprawie było niewystarczające i obarczone licznymi mankamentami – skutkującymi koniecznością jego powtórzenia w znacznej części. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ II instancji zalecił Naczelnikowi WMUCS: 1) odnośnie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I.: - przesłuchanie prezesa spółki R., której faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (naruszając tym samym art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przemawiało za tym to, że dwukrotne wezwania (k. 18 i 139 akt kontroli celno-skarbowej) kierowane do tego podmiotu nie zostały odebrane, co w ocenie organu odwoławczego powoduje konieczność podjęcia próby przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu ustalenia okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi tymi fakturami. DIAS wskazał również, że zeznania te mogą przyczynić się do wyjaśnienia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym okoliczności dotyczących funkcjonowania tego podmiotu, - włączenie do akt sprawy kluczowego dowodu, na który powołuje się organ I instancji w zaskarżonej decyzji (w kontekście tego, że sporne faktury, wystawione przez spółkę I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz oceniając świadomość strony co do nierzetelności tego kontrahenta), tj. zeznań D. G. (prezesa ww. spółki), złożone w toku prowadzonego przez NUS w L. postępowania zakończonego decyzją z 6 lipca 2023 r. wydaną wobec tego podmiotu. DIAS wskazał też, że Naczelnik WMUCS winien rozważyć inne dowody, pochodzące z ww. postępowania prowadzonego przez NUS w L., a mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (poddając je ocenie, na podstawie art. 191 o.p. i uwzględniając zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego); 2) odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego (gdzie organ odwoławczy stwierdził, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest kwestionowanie rzetelności wszystkich faktur wystawionych przez stronę mających dokumentować sprzedaż usług transportowych, z uwagi na następujące okoliczności): - uzupełni i zbada materiał dowodowy dotyczący sprzedawców usług na rzecz strony oraz wszystkich podmiotów, które miały nabywać usługi od strony, ustali okoliczności przebiegu współpracy między poszczególnymi podmiotami, w tym dotyczące sposobu nawiązania współpracy, osób/środków transportu, które miały być zaangażowane w realizację usług wykazanych na fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia. Prowadzone przez Naczelnika WMUCS postępowanie wyjaśniające nie objęło wszystkich podmiotów (a co winno być zrealizowane przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy), które miały nabywać od strony usługi transportowe, tj. K. K.. Nadto skierowane wezwania (k. 24-34 i 137, T. akt kontroli celno-skarbowej) miały, w ocenie DIAS ogólnikowy charakter, gdyż nie wskazano jakiego rodzaju informacji (wyjaśnień) oczekuje się od adresatów tych wezwań. Dotyczy to również udzielonych odpowiedzi (np. k. 98 i następne i k. 110, T. I akt kontroli celno-skarbowej), które miały również charakter ogólnikowy albo adresaci przesyłali jedynie samą dokumentację, bez jakichkolwiek wyjaśnień. Ponadto nie wyjaśniono (podnoszonej przez skarżącego w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. oraz zeznaniach z 20 stycznia 2023 r.) kwestii usług transportowych jakie miała strona w spornym okresie realizować na rzecz swoich kontrahentów, a które nabywała od podwykonawców, tj. spółek R., F. i I. Jednocześnie DIAS (mając na względzie okoliczności opisane wcześniej - w pkt 2) odnosząc się do wniosku strony z 28 lipca 2023 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w nim wskazanych (k. 64 i 65 akt postępowania podatkowego na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych przez stronę samodzielnie oraz spółki I. i R. na rzecz kontrahentów skarżącego, nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji zawartymi w postanowieniu z 9 sierpnia 2023 r. o odmowie jego uwzględnienia, że został on w swym zakresie już zrealizowany z uwagi na sam fakt złożenia w kontroli celno-skarbowej pisemnych wyjaśnień przez wymienione w nim osoby. Podkreślił bowiem, że wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień miały ogólnikowy charakter i można je traktować wyłącznie jako wezwania do przedłożenia dokumentów. Ich ogólnikowy charakter potwierdzają też udzielone odpowiedzi, mające tak sam charakter albo (jak już wskazano wcześniej) ich adresaci przesyłali wyłącznie samą dokumentację (bez jakichkolwiek wyjaśnień). Ponadto jedna z osób wskazanych we wniosku (tj. P. L.) nie odpowiedział na wezwanie Naczelnika WMUCS. Dlatego też w wytycznych zalecił podjęcie próby jego przeprowadzenia. Mając zatem na uwadze dotychczasowe rozważania, w szczególności zakres uchybień organu I instancji, których dopuścił w zakresie postępowania dowodowego oraz związanych z tym wytycznych słusznie uznał DIAS uchylając decyzję Naczelnika WMUCS i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie przesądzając też o kwestiach merytorycznych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykazał konieczność takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 §2 o.p. W ocenie sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji da się bowiem wywnioskować czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (jak stwierdził DIAS). Ponadto, organ II instancji przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazał z jakich przyczyn (niewystarczający materiał dowodowy) - pomimo możliwości zastosowania art. 229 o.p. – nie było możliwości rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazał także w jakim zakresie należy ten materiał dowodowy uzupełnić w ponownym postępowaniu. Ponadto łączna wykładnia art. 229 i art. 233 §2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (a tak było w tej sprawie), organ odwoławczy powinien uchylić (i tak zrobił) decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego trudno też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 §2 o.p. (pkt 1 - zdanie pierwsze - skargi) z uwagi na pobieżne i niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodzić się należy w związku z tym z organem II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Tym samym nie było też podstaw do wywodzenia negatywnych dla skarżącego skutków prawnych. Jak słusznie zauważył też DIAS nie było również podstaw dla merytorycznego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania a ich rozstrzyganie, zwłaszcza w zakresie prawa materialnego, byłoby przedwczesne. Odnosząc się natomiast do naruszenie art. 233 §2 o.p., poprzez wskazanie organowi I instancji, że winien on "podjąć próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki R.", podczas gdy podjęcie jedynie próby przesłuchania może okazać się czynnością niewystarczającą do wyjaśnienia wątpliwości tego organu - w ocenie sądu również i on nie zasługiwał na akceptację (pkt 1 lit. a skargi). Wbrew twierdzeniu strony użycie w zaskarżonym rozstrzygnięciu zwrotu: "podjęcie próby przesłuchania prezesa zarządu spółki R." zamiast użycia zwrotu o bezwzględnym obowiązku wykonania przedmiotowej czynności procesowej pozostaje bez wpływy na rzeczywistą możliwość przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Istotne jest to, że organ odwoławczy dostrzegł potrzebę przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, uznając że zeznania te mogą przyczynić się do wyjaśnienia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym okoliczności dotyczących funkcjonowania wskazanego podmiotu. Trzeba też pamiętać, że przeprowadzenie tego dowodu może okazać się obiektywnie niemożliwe, np. z uwagi na: chorobę, stan zdrowia, czy też śmierć świadka, miejsca pobytu nie można ustalić, czy też z uwagi na fakt uporczywego uchylania się od przeprowadzenia tej czynności procesowej (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 210/20; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16; z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17). Przyjmując ponadto wskazanie strony o obligatoryjności przeprowadzenia dowodu osobowego (mając na względzie wyżej opisane okoliczności), DIAS mógłby spowodować realne trudności w ponownym prowadzeniu postępowania, jak również spowodować naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Należy też zauważyć, że strona ma prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jest też informowana o przeprowadzanych dowodach i może brać w nich udział. To zaś powoduje, że może reagować (jeśli uzna to za zasadne) w przypadku podejmowanych (albo niepodejmowanych) przez organ I instancji czynnościach, które zlecił w wytycznych organ odwoławczy do wykonania podczas ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy. Słusznie zauważył zatem DIAS, że nie można od organu I instancji wymagać przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da (mając tym bardziej na względzie to, że dwukrotne wezwania R. nie zostały przez spółkę odebrane – k. 18, 139, T. I akt kontroli karno-skarbowej). Przedmiotowe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 233 §2 o.p., poprzez niewskazanie, że organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić dowód z zeznań osób wymienionych w piśmie z 28 lipca 2023 r. (pkt 1 lit. c skargi) a jedynie winien "podjąć próbę" przeprowadzenia wskazanych dowodów, podczas gdy podjęcie jedynie próby przesłuchania ww. osób może okazać się czynnością niewystarczającą do wyjaśnienia wątpliwości Naczelnika WMUCS. Odnosząc się w końcu do zarzutu naruszenia art. 233 §2 o.p. poprzez niewskazanie, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące wszystkich podmiotów, które nabywały od skarżącego usługi transportowe (bez pomijania poszczególnych podmiotów), to również i on nie podlegał uwzględnieniu sądu (pkt 1 lit. b skargi). Wskazać bowiem należy, że treść zaskarżonej decyzji przeczy temu zarzutowi. Organ odwoławczy wyraźnie bowiem wskazał formułując wytyczne w tym zakresie, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji winien uzupełnić i zbadać materiał dowodowy dotyczący sprzedawców usług na rzecz Strony oraz podmiotów, które miały nabywać usługi od Strony, ustalić okoliczności przebiegu współpracy między poszczególnymi podmiotami, w tym dotyczące sposobu nawiązania współpracy, osób/środków transportu, które miały być zaangażowane w realizację usług wykazanych na fakturach przyjętych przez Stronę do rozliczenia. Nadto organ poczyni ustalenia w odniesieniu do wszystkich podmiotów, które nabywać miały od Strony usługi transportowe (...)." (s. 16/18). Mając to na względzie, organ II instancji nie tylko zatem wskazał w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy w ponownym postępowaniu, ale również sformułował wytyczne, które nie pozostawiają wątpliwości co do ich konkretności i jasności (wbrew twierdzeniu skarżącego). Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.