I FSK 1138/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2138/22 w sprawie ze skargi I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę I.K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 6 lipca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Na powołane wyżej rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj.: - art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi, w konsekwencji czego uznał, że zasadnym jest brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. i zasadna jest jego dalsza weryfikacja, podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), jak również DIAS, nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku VAT, w szczególności nie wykazał czynności, które w ramach powyższego, w dacie wydania kwestionowanego postanowienia, podjął bądź zamierzał podjąć NUS i tym samym nie zostały wykazane podstawy do kolejnego przedłużania terminu zwrotu. W świetle powyższego Sąd winien uwzględnić skargę, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi albowiem uznał, że na kanwie rozpoznawanej sprawy Organ pierwszej instancji podejmował działania stanowiące dodatkową weryfikację zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności podejmowanych przez NUS po dacie wydania kwestionowanego postanowienia nie sposób zdefiniować, jako dodatkową weryfikację zwrotu, co uzasadniałoby wydanie przez Organ pierwszej instancji spornego postanowienia; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, w sytuacji gdy uzasadnienie faktyczne postanowień Organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane czynności, które Organ pierwszej instancji zamierzał podjąć w celu wyjaśnienia wątpliwości w dacie wydania kwestionowanego postanowienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uchylić skarżone postanowienia, gdyż ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach. Jednocześnie Sąd w sposób niezasadny i nieprawidłowy przyjął, że dodatkową weryfikację w ramach ww. postanowienia stanowiły czynności podjęte przez Organ pierwszej instancji w terminie znacznie późniejszym, albowiem po uchyleniu decyzji wymiarowych i które zostały podjęte po dyspozycji Organu odwoławczego. Ponadto, wobec powyższych naruszeń, uzasadnienie postanowienia DIAS nie spełnia ustawowych wymagań, a przede wszystkim nie wypełnia dyspozycji zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2372/21 (publ. CBOSA), co powinno skutkować uwzględnieniem przez Sąd złożonej skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 274b w związku z art. 120 o.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że NUS nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, albowiem nie wykazał, że w jej ramach podejmuje jakiekolwiek czynności mieszące się w definicji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., podczas gdy NUS nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Jednocześnie postanowienie DIAS w żadnym zakresie nie konwalidowało ww. naruszeń, a w konsekwencji powyższego Organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżonego postanowienia Organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Skarżąca zrzekła się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Organu odwoławczego uznał, że zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawą wydania postanowienia Organu pierwszej instancji w tym przedmiocie były przepis art. 274b § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m.in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; publ. CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko Sądu, że postanowienia Organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez Organ podatkowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonym u Skarżącej postępowaniem podatkowym. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. było poprzedzone kontrolą podatkową NUS zakończoną protokołem kontroli z 30 czerwca 2020 r. Skoro wobec Skarżącej podjęto kontrolę podatkową, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe to oznacza, że właściwy Organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten Organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu i z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości Organu. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, Organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadności tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Istotne jest w szczególności to, że w toku prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej stwierdzono, że wartość netto wynikająca z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. niemal w każdym miesiącu przekraczała wartość ustaloną na podstawie ewidencji czasu pracy i najwyższej stawki godzinowej. Dlatego m.in. uznano, że ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. w zakresie wielkości sprzedaży oraz ewidencja zakupów VAT za ten sam okres w zakresie wielkości zakupów oraz kwoty naliczonego podatku od towarów i usług przysługującego do odliczenia za ww. miesiące są nierzetelne (zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że jedynym kontrahentem Strony był jej mąż – L.K. prowadzący działalność gospodarczą w takim samym zakresie, co Strona (usługi budowlane). L.K. opodatkowany był na zasadach ogólnych, natomiast Strona na podatku zryczałtowanym. NUS uznaje, że Strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione na przedsiębiorstwo męża Strony (sprzedaż usług budowlanych), jak również faktury zakupu usług wynajmu pracowników od J. Sp. z o.o., dokumentują czynności pozorne, mające na celu wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez L.K. Ustalenia Organu zmierzają zatem do zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS przedstawił pogłębioną argumentację uzasadniającą przedłużenie terminu dokonania zwrotu, szeroko odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej. Ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej nie są jednak własnymi ustaleniami Organu odwoławczego, który nie wypowiada się o trafności ustaleń kontrolnych. Wypowiada się natomiast o nieprawidłowościach stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej, jako o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku wymagających dalszej weryfikacji, w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Wysuwając argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku, DIAS wskazał również, że w toku postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji dokonał czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli podatkowej. Mąż Skarżącej nie stawiał się na przesłuchanie w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony. Skarżąca skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Przesłuchano pracowników i podwykonawców przedsiębiorstwa prowadzonego przez L.K. Poddano analizie płatności za sporne faktury oraz ewidencje czasu pracy pracowników wynajmowanych przez Stronę od J. Sp. z o.o. W okolicznościach sprawy zgodzić się należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami Organu, to jednak Organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Stronę i rzetelność jej rozliczenia podatkowego. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie oraz Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. Za nietrafne należy uznać zarzuty kasacyjne, że wbrew obowiązującym przepisom i zapadłemu w sprawie Skarżącej wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2327/21 (publ. CBOSA), argumentacja skarżonego postanowienia co do wskazania podejmowanych w postępowaniu czynności procesowych odwołuje się do czynności podejmowanych już po wydaniu postanowienia NUS z 7 sierpnia 2020 r., a podjęcie tych czynności jest co do zasady skutkiem zaleceń DIAS zawartych w decyzji kasatoryjnej z 29 marca 2021 r. uchylającej wymiarową decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zauważyć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2372/21, wskazał, że w uzasadnieniu poprzedniego, uchylonego postanowienia DIAS przedstawione zostały bardzo pobieżne i ogólnikowe tezy, które Sąd uznał za dalece niewystarczające do uznania zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W szczególności brak było wskazania, jakie konkretnie okoliczności wzbudziły wątpliwości Organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji Skarżącej, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje Organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji. Jak wskazał Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy Organ dojdzie do wniosku, że istnieją przesłanki przemawiające za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, na Organie ciąży obowiązek wydania postanowienia, którego uzasadnienie spełni opisane wyżej wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 o.p. Ponownie rozpatrując zażalenie Strony i wydając postanowienie z 6 lipca 2022 r., Organ odwoławczy uwzględnił zatem zalecenia Sądu oraz zasady ogólne wynikające z reguły dwuinstancyjności postępowania. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia NUS, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia DIAS. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie Organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do Sądu, zaś rola DIAS nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia NUS), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 o.p.) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, aby DIAS dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za przedłużeniem zwrotu podatku, mimo że z różnych względów nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez Organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19, publ. CBOSA). W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że Organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2019 r. nie naruszyły przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 247b § 1 o.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew argumentacji Skarżącej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy Organ podatkowy miał wystarczające przesłanki, aby przedłużyć termin zwrotu podatku za marzec 2019 r. Podkreślić należy, że Organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w kontekście zasadności zwrotu tego podatku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 120, art. 121 art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA S. Golec Z. Łoboda G. Zalewska-Radzik (spr.)