III FSK 4685/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2446/20 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 października 2020 r., nr BON.III.5220.444.6.2019.AP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od października do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2446/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 października 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od października do grudnia 2015 r. 1.2. Decyzją z dnia 15 października 2019 r. Prezes Zarządu PFRON orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie z E. S.A. (dalej: "Spółka") oraz z pozostałymi członkami zarządu: P. Ł., P. M. i P. P. za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy: 2015/10-12 w łącznej kwocie głównej w wysokości 11.283,00 zł, w odsetkach w wysokości 3.324,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji. Decyzją z dnia 5 października 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie był sporny fakt, że skarżący w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcję tę pełnił bowiem w okresie od 28 października 2015 r. do 22 stycznia 2016 r. Prawidłowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy również wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki powołując się w tym zakresie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za okresy październik-grudzień 2015 z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Również wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy wskazał, że z posiadanych przez niego informacji, uzyskanych z urzędu w związku z postępowaniami toczącymi się wobec innych członków zarządu spółki, wynika, że posiadała ona zaległości za 2015 r. wymagalne przed objęciem przez odwołującego funkcji w zarządzie. Oznacza to, że jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wskazał, że niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zmienia fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał również zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu pomimo wskazania przez niego mienia spółki, z którego organ może uzyskać zaspokojenie przynajmniej znacznej części W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazanie przez skarżącego mienia spółki w postaci samochodów, których miejsce postoju jest nieznane, nie pozwala na przyjęcie, że jest to mienie spełniające wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Niewiedza co do miejsca położenia tych rzeczy uniemożliwia bowiem stwierdzenie, czy one rzeczywiście istnieją, ustalenie ich wartości oraz przeprowadzenie z nich egzekucji zaległości spółki. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak również pomimo braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a także pomimo wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego organ może uzyskać zaspokojenie przynajmniej w znacznej części, a wreszcie pomimo wykazania nieusprawiedliwionego opóźnienia organu w podjęciu działań egzekucyjnych wobec spółki, b) naruszenie art 116 § 1 pkt 1 lit b o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuznaniu, że skarżący wykazał podstawy do nieprzypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż wykazał brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art 180 § 1 o.p., poprzez uznanie za uzasadnione działanie Prezesa Zarządu PFRON w postaci odmówienia przeprowadzenia dowodu z postanowienia w sprawie umorzenia egzekucyjnego oraz z kopii raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego spółki za okres 01/01/2015-31/12/2015, pomimo, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, poprzez wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak podstaw ku temu w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, b) art 122 o.p., poprzez uznania za uzasadnione działanie Prezesa Zarządu PFRON w postaci braku przeprowadzenia dowodu z postanowienia w sprawie umorzenia egzekucyjnego oraz z kopii raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego spółki za okres 01/01/2015-31/12/2015, a tym samym brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy wnioskowany dowód służył wykazaniu braku winy skarżącego w niezłożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak podstaw ku temu w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 15 października 2019 r. Prezes Zarządu PFRON orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy: 2015/10-12 w łącznej kwocie głównej w wysokości 11.283,00 zł, w odsetkach w wysokości 3.324,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy, nie jest w niej sporne to, że skarżący w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcję tę pełnił bowiem w okresie od 28 października 2015 r. do 22 stycznia 2016 r. Nie można zatem uznać, że zaistniała przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). Sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.7. Odnosząc się do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na objęcie przez skarżącego w dniu 28 października 2015 r. funkcji członka zarządu spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać przez skarżącego złożony niezwłocznie, najpóźniej zaś do 13 listopada 2015 r. Należy zauważyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu. Dodać należy, że podejmowanie przez podatnika różnorodnych działań w celu umożliwienia spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), miało odmienne skutki od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy uznać ocenę wywodzoną z orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża prezesa zarządu jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności zwalniające od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, generuje jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Działania takie podejmowane są na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Sam fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a nie został, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem skarżący takiego wniosku nie zgłosił. 3.8. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, prowadzone wobec spółki obejmujące zobowiązanie spółki wobec PFRON za okres 2015/10; 2015/11; 2015/12 mając na względzie, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r., Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy: 2015/10-12, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 15 października 2019 r. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. za bezzasadne. 3.9. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich , właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 180 i art. 122 o.p. 3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Anna Dalkowska