I SA/Rz 416/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 maja 2023 r., nr SKO.4140.56.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z 20 maja 2022 r., nr PD.3120.99.67.26.2021, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej w L. kwotę 4.656 (cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Miasta [...] decyzją z dnia 20 maja 2022 r., znak: PD.3120.99.67.26.2021 określił Spółdzielni Mieszkaniowej w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. – w zakresie budowli w kwocie [...]zł. Burmistrz Miasta [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że podatnik, Spółdzielnia Mieszkaniowa w L. jest właścicielem całego szeregu budowli, które w jego ocenie powinny zostać opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz Miasta [...] wskazał na budowle, które stanowią własność podatnika i obliczył, że łączna ich wartość to [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał na to które to sa budowle i wymienił je enumeratywnie powołując się na wykaz budowli: 1) punkcie 1 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. S. 28, 7977,82 2) punkcie 2 "Wykazu budowli": sieć cieplna-ul. S. 28 78218 3) punkcie 4 "Wykazu budowli":, sieć cieplna - ul. . 1,2 43406,04, 4) punkcie 5 "Wykazu budowli": Drogi, chodniki, place - M. 1,2, 63746,84 5) punkcie 6 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. U.5,6, 47077,98 6) punkcie 7 "Wykazu budowli": chodniki - ul. U.5, 7545,73 7) punkcie 8 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. U.7,8,9, 67377,7 8) punkcie 9 "Wykazu budowli": Chodniki - ul. U.7,8,9, 7566,06 9) punkcie 10 "Wykazu budowli": sieć cieplna — ul. U.10,11 48464,61 10) punkcie 11 "Wykazu budowli": Chodniki os. U.1,2, 31614,98 11) punkcie 12. "Wykazu budowli": Chodniki os. U.j 1,2, 32317,02 12) punkcie 13 "Wykazu budowli": Drogi i chodniki, os. U. 3,4 61074,97 13) punkcie 14 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. M. 3,4,5,6 55350,6 14) punkcie 15 "Wykazu budowli": Chodniki i drogi - os. M. 3,4,5,6, 13682,41 15) punkcie 16 "Wykazu budowli": Sieć cieplna, os. U.3,4, 205859,81 16) punkcie 17 "Wykazu budowli": Sieć cieplna, os. M. 7,8,9 31470,75 17) punkcie 18 "Wykazu budowli": Drogi i chodniki, os. M. 7,8,9 3306,76 18) punkcie 19 "Wykazu budowli": sieć cieplna, os. J. 5,5A, 1738,36 19) punkcie 20. "Wykazu budowli": sieć cieplna, os. J.6,7,8, 3840,44 20) punkcie 21. "Wykazu budowli": Drogi i chodniki, os. J. 6,7,8, 8069,83 21) punkcie 22. "Wykazu budowli": Poszerzenie drogi, os. J. 6,7,8, 10412,48 22) punkcie 23 "Wykazu budowli": sieć wodociągowa- ul. U.1,2, 6490,27 23) punkcie 24 "Wykazu budowli": Kanalizacja deszczowa- ul. Unii Lubelskiej 1,2 46198,79 24} punkcie 25 "Wykazu budowli": Droga dojazdowa - ul. U.1,2, 30360,3 25} punkcie 26 "Wykazu budowli": Zatoka parkingowa os. U.1,2 7279,56 26) punkcie 27 "Wykazu budowli": Sieć gazowa - os. M. 3,4,5,6, 2356,57 27) punkcie 28. "Wykazu budowli": Sieć cieplna, os. J.3,4, 2602,4 28) punkcie 29. "Wykazu budowli": Drogi i chodniki, os. J.3,4, 8396,2 29) punkcie 30. "Wykazu budowli": Drogi i chodniki, os. J. 1,2, 67654,44 30) punkcie 31. "Wykazu budowli": sieć cieplna, os. J. 1,2, 63171,22 31) punkcie 32 "Wykazu budowli": Kanał c.o., os. J. 9, 8590,35 32} punkcie 33 "Wykazu budowli": Drogi i chodniki,, os. J. 9, 4514,03 33) punkcie 34 "Wykazu budowli": sieć cieplna, os. J. 10, 6571,38 34) punkcie 35 "Wykazu budowli": Poszerzenie drogi, os. J. 10, 18195,54 35) punkcie 36 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. U.— M. 86540 36) punkcie 37 "Wykazu budowli": Chodniki do budynku, os. J.7A, 21129,4 37) punkcie 38 "Wykazu budowli": Kanał c.o. - sieć cieplna – N. 8 47989,7 38) punkcie 39. "Wykazu budowli": Zatoka parkingowa, os. U. 64425 39) punkcie 40 "Wykazu budowli": Zatoka parkingowa, os. J., 47335,35 40) punkcie 41 "Wykazu budowli": Miejsca postojowe - os. M.a 8, 19996,33 41) punkcie 42 "Wykazu budowli": Miejsca postojowe - os. M. 6, 18287,02 42) punkcie 43 "Wykazu budowli": Miejsca postojowe, ul. N. 8 46035,65 43) punkcie 44. "Wykazu budowli": Parking P2, os. U. 58433,41 44) punkcie 45 "Wykazu budowli": Parking P3, os. Unii Lubelskiej 20080,83 45) punkcie 46 "Wykazu" Zatoka parkingowa - os. M. przy ul. P. 14812,92 46) punkcie 47 "Wykazu budowli": Parking PI os. Unii Lubelskiej 12 52701,76 47) punkcie 48 "Wykazu budowli": Drogi i chodniki os. U.12 135492,06 48) punkcie 50 "Wykazu budowli"; Miejsca postojowe (parking), os. J. 1, 44086,64 49) punkcie 51 "Wykazu budowli": sieć cieplna - ul. U. 56668,28 50) punkcie 52 "Wykazu budowli": Utwardzenie terenu, os. U. 22413,73 51) punkcie 53 "Wykazu budowli": Droga betonowa - ul. U.1,2, 59696,1 52) punkcie 55 "Wykazu budowli": Parking, l.7 28348,08 53) punkcie 56 "Wykazu budowli": Parking, ul. N.10, 11736,87 54) punkcie 57 "Wykazu budowli": Parking, os. J. 4 i 5, 157293,04 55) punkcie 58 "Wykazu budowli": Oświetlenie parkingu, ul. Ż. 8 3953,48 56) punkcie 59 "Wykazu budowli": sieć kanalizacji deszczowej, N. 8, 3238,86 57) punkcie 61 "Wykazu budowli": Wiata garażowa, os. J., 30090,75 58) punkcie 62 "Wykazu budowli": Konstrukcja pod kolektory słoneczne 237376 59) punkcie 63 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 1, N.10 1449,3 60) punkcie 64 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 2, N.10 1449,3 61) punkcie 65 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 3, N. 10 1449,3 62) punkcie 66 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 4, N. 10 1449,3 63) punkcie 67 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 5, N.10 1449,3 64) punkcie 68 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 6, N. 10 1449,3 65) punkcie 69 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 7, N.10 1449,3 66) punkcie 70 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 8, N.10 1449,3 67) punkcie 71 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 9, N. 10 1449,3 68) punkcie 72 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 10, N. 10 1449,3 69) punkcie 73 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 11, N. 10 1449,3 70) punkcie 74 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 12, N. 10 1449,3 71) punkcie 75 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 13, N.a 10 1449,3 72) punkcie 76 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 14, N. 10 1449,3 73) punkcie 77 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 15, N. 10 1449,3 74) punkcie 78 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 16, N. 10 1449,3 75) punkcie 79 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 17, N. 10 1449,3 76) punkcie 80 "Wykazu budowli": Miejsce postojowe nr 18, N. 10 1449,3 Są to zatem sieci cieplne budynków przy ul. S.o, M., U.jak również sieci wodociągowe, kanalizacja deszczowa, drogi dojazdowe, chodniki, miejsca postojowe, parkingi oraz dalszego tego typu infrastruktura. W uzasadnieniu Burmistrz Miasta [...] wskazał również, iż Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe położone na parterach budynków mieszkalnych przy ul. Ż. 8, S. 34a, U.3a, gdzie mieszczą się sklepy oraz różnorakie zakłady usługowe. Za wynajem tych lokali Spółdzielnia pobiera stosowny czynsz. Burmistrz Miasta [...] dokonał oceny stosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi normatywną podstawę opodatkowania budowli przewidując, że podatkowi od nieruchomości polegają tylko te budowle, które są związane z działalnością gospodarczą w ten sposób, że pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. Burmistrz wskazał, że chodzi tutaj o każdą budowlę będącą w posiadaniu przedsiębiorcy nawet mu nieprzydatną z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. Burmistrz wskazał także, że w ustawie przewidziano generalnie zwolnienie z opodatkowania budynków lub ich części, a także gruntów mających charakter mieszkalny. Burmistrz wskazał dalej, że preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle jednak intencją ustawodawcy było opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Natomiast budowle w postaci chodników czy też parkingów, ktore są nierozerwalnie związane z budynkami mieszkalnymi i służą do korzystania z tych budynków. W takim przypadku mogłyby podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Organ podatkowy zauważył jednak, że sytuacji kiedy budowla jest wykorzystywana także do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części to podlega opodatkowaniu w całości według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l. Organ zaznaczył także, iż w przypadku gdy jedynie część budowli jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma możliwości aby podatek wymierzyć jedynie odnośnie takiej budowli czy też procentowo z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji wykorzystywania budowli na cele gospodarcze i pozagospodarcze. Bazując na przedstawionym poglądzie organ uznał, że przedmiotowe budowle jak sieć ciepłownicza, sieć kanalizacyjna, drogi wewnętrzne, chodniki i parkingi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli będą choć w części związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą. Dalej organ podniósł, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi typową dla tego typu podmiotów działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi. W jej zasobach znajdują się m. in. kotłownie budynkowe. Podstawą prowadzenia tej działalności jest ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 1 ust. 3), który ustanawia obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni. Organ zwrócił uwagę na wpis do KRS-u gdzie określono przedmiot działalności spółdzielni, jako zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, obsługa nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ przyjął, że spółdzielnia posiada majątek w postaci przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych, sieci cieplnej dostarczającej ciepło do budynków mieszkalnych, a zarazem do wynajmowanych lokali użytkowych, sieci teletechnicznych, dróg, chodników, placów, boisk i parkingów, które związane są nie tylko i wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, gdyż z tych samych budowli korzystają najemcy lokalu użytkowych płacący czynsz oraz wszystkie opłaty wynikające z najmu. Sytuację taką organ odniósł również do sprzedanych czy wynajętych garaży poszczególnym członkom spółdzielni. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców. Z kolei w ustawie tej wskazano, że działalność taką należy rozumieć, iż jest to zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Udostępnienie w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej swojego majątku ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przyjął, że zawarcie w charakterze wydzierżawiającego umów dzierżawy mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jeżeli cechuje się powtarzalnością i długim okresem trwania. Odnośnie natomiast charakteru prawnego i statusu spółdzielni mieszkaniowej organ przyjął, że do jej istoty należy zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków, jednakże może ona również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zarządzania posiadanymi lokalami polegającym np. na wynajmowaniu lokali użytkowych. Opierając się na ww. poglądach organ przyjął, że wskazane powyżej budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową, gdyż są potrzebne do prowadzenia działalności w lokalach użytkowych wynajmowanych przez spółdzielnię. W tych okolicznościach przyjął, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...]złożyła skargę, zarzucając: 1. naruszenie art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie budowle należące do skarżącej w całości należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy na prowadzenie takiej działalności wykorzystywane są one jedynie w kilku budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe, 2. narażenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budowle należące do skarżącej w całości należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż ściśle określone przez organ podatkowy lokale mieszkalne należące do zasobu mieszkaniowego skarżącej wskazane zostały w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy użytkownicy tych lokali nie zmienili w całości lub w części sposobu przeznaczenia tych lokali i nie zawarli ze skarżącą żadnych umów o zarządzanie lokalami o zmienionym sposobie użytkowania, 3. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że przesłanką opodatkowania budowli należących do skarżącej jest sam fakt posiadania ich przez skarżącą będącą przedsiębiorcą, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinny być wyłącznie budowle związane z budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się lokale użytkowe, 4. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego; 5. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że strona nie posiada budowli związanych tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pozostałych budynkach mieszkalnych, będących w zarządzie spółdzielni, znajdują się tylko lokale mieszkalne. Dodatkowo spółdzielnia posiada nieruchomości gruntowe przeznaczone do wspólnego korzystania przez wszystkich mieszkańców. Zabudowane są one m.in. drogami wewnętrznymi, chodnikami, parkingami, placami zabaw. Przez te grunty poprowadzone są także sieci uzbrojenia terenu (sieć ciepłownicza, sieć wodnokanalizacyjna). Budowle te służą zatem w całości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców związanych z zamieszkiwaniem na danym osiedlu lub w budynku. Zdaniem strony skarżącej określona w przywołanych pismach z dnia 26.01.2022 r. i z dnia 29.03.2022 r. wartość budowli służących w części prowadzonej przez spółdzielnię mieszkaniową innej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł powinna być podstawą wyliczenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. w zakresie budowli. Dlatego też zakres zaskarżenia przez skarżącą decyzji organu podatkowego określony został powyżej kwoty [...] zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), 1j. [...]zł x 2 % (stawka podatku od nieruchomości od budowli). Nadto zbyt daleko idąca i nieprawidłowa jest interpretacja organu podatkowego, że jeżeli w lokalach mieszkalnych znajdujących się w zasobach mieszkalnych skarżącej użytkownicy tych lokai zarejestrowali w nich działalność gospodarczą wówczas budowle związane z danym budynkiem mieszkalnym są związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej uznanie lokali mieszkalnych, które zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) stanowią miejsce wykonywania działalności gospodarczej, za związane z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w sytuacji zmiany sposobu użytkowania takiego lokalu w całości lub w części z mieszkalnego na użytkowy w trybie art. 71 ustawy z dnia 07.07.1994 r. - Prawo budowlane. Samo zarejestrowanie działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym nie jest podstawą do zmiany sposobu użytkowania lokalu. Wpis do CEIDG ma jedynie charakter deklaratoryjny. W konsekwencji tego wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w tej części i umorzenie postępowania. Jednocześnie pełnomocnik podatnika złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, gdyż do uchybienia terminu doszło bez jego winy. W dniach 30.05.2022r. - 07.06.2022r., przebywał w Szpitalu Miejskim w [...] z uwago na stan chorobowy wymagający hospitalizacji. Postanowieniem nr SKO 4140.41.2023 z dnia 18 maja 2023r., Kolegium działając zgodnie ze zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 700/22 z dnia 09 lutego 2023r., przywróciło termin do złożenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową w [...]odwołania od przedmiotowej decyzji Burmistrza Miasta[...]. SKO w Przemyślu decyzją z dnia 22 maja 2023 r. znak SKO4140.56.2023 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten wskazał, że zobowiązanie podatkowe w przypadku osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p z chwilą czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstawanie takiego zobowiązania. Organ jedynie określa wysokość powstającego z mocy prawa zobowiązania. Opodatkowaniu podlega grunt (jego powierzchnia) jak również w odniesieniu do budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania wskazuje jej wartość. Organ II instancji następnie wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...], co nie budzi wątpliwości jest przedsiębiorcą zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców. Wynika to z art. 1 ust. 2, 5 i 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnie takie prowadzą działalność gospodarczą, co w ocenie organu nie budzi wątpliwości przy uwzględnieniu orzecznictwa SN i NSA. Natomiast działalność statutowa spółdzielni Mieszkaniowej w [...] polega na zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi będącymi w użytkowaniu zarządu spółdzielni. Ponadto spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, dzierżawy gruntów zarządzanych przez spółdzielnię osobom nie będącym mieszkańcami osiedli. Organ II instancji powołując się na wyrok NSA 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2803/19 uznał, że jakkolwiek opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części to jednak chodzi tu o części które da się wyodrębnić ściślej, czyli takie które można wyodrębnić w przestrzeni. Wynika z tego, że nie można dokonać opodatkowania procentowo ustalonej części budowli. Organ podzielił pogląd wyrażony przez Burmistrza Miasta [...] w przedmiocie opodatkowania budowli, iż budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które chociażby w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej są związane z prowadzeniem takiej działalności w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym opodatkowaniu budowli należących do spółdzielni mieszkaniowej nie będą podlegały te z nich które są położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi i które służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrażając takie zapatrywanie Kolegium uznało iż sieci: ciepłownicza, kanalizacyjna oraz drogi wewnętrzne, chodniki, parkingi, boiska będą podlegały opodatkowaniu jeżeli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej Kolegium wskazało na prowadzenie przez spółdzielnię działalności gospodarczej poprzez zawieranie umów dzierżawy oraz związek wymienionych wcześniej budowli z przedmiotami owej dzierżawy polegający na tym że służą one zapewnieniu funkcjonowania tych lokali albo w zapewnieniu komunikacji z tymi lokalami. W tych okolicznościach Kolegium uznało, ze budowle te jako chociażby w części wykorzystywane na wykonywanie działalności gospodarczej spółdzielni podlegają opodatkowaniu. Od powyższej decyzji skargę do WSA w Rzeszowie złożyła Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...] która zarzuciła: 1) naruszenie art. 1 a ust. I pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01. 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 76 budowli należących do skarżącej należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy na prowadzenie takiej działalności wykorzystywanych jest tylko 9 budowli znajdujących się na gruntach, na których posadowione są budynki mieszkalne, w których znajdują się lokale użytkowe, 2) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aż 76 budowli należących do skarżącej należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż w lokalach mieszkalnych należących do zasobu mieszkaniowego skarżącej zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej wykonywana jest działalność gospodarcza przez osoby fizyczne w nich zamieszkujące, podczas gdy użytkownicy tych lokali nie zmienili w całości lub w części sposobu przeznaczenia tych lokali z mieszkalnych na użytkowe i nie zawarli ze skarżącą żadnych umów o zarządzanie lokalami o zmienionym sposobie użytkowania, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę stanowiska przedstawionego przez skarżącą oraz zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy ll instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 145 91 pkt 1 P.p.s.a. , skarżąca wniosła o uchylenie decyzji objętej przedmiotową skargą w zaskarżonym zakresie, ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji ja poprzedzającej bowiem zakres postępowania jakie należy przeprowadzić jest znaczny i czynności te, celem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania muszą zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Organy prowadząc postępowanie naruszyły przepisy prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym uniemożliwia sądowi ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przepisy art. 122 o.p i 187§1 o.p. nakazują organom w toku postępowania podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebranie i wszechstronne rozpatrzenie tego materiału dowodowego. Oznacza to, że powinny one dopuścić wszelkie potrzebne w sprawie dowody a następnie dokonać takiego ich utrwalenia, żeby w trakcie tych czynności stan faktyczny był w sposób jednoznacznie ustalony i wynikał ze zgromadzonych dowodów. Przepis art. 210 § 4 o.p stanowi przy tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Oznacza to, że organy ( zarówno I , jak i II instancji ) są zobowiązane ustalić stan faktyczny oraz wskazać dowody na jakich podstawie został on ustalony. Dowody te musza być, co oczywiste w sposób należyty utrwalone w aktach sprawy. Postępowanie dowodowe, jego obszerność zakreślone jest przy tym przesłankami jakie musza zostać ustalone tak, aby można w sposób prawidłowy dokonać oceny w zakresie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, a także możliwych zwolnień od opodatkowania. Zgromadzone w tym zakresie dowody muszą być jednoznaczne, pozwalające na kategoryczną ocenę prawidłowości zaprezentowanego przez organy stanowiska w zakresie opodatkowania danym podatkiem przedmiotu opodatkowania. Dlatego też zawsze istotne i kluczowe znaczenie ma właściwe zdekodowanie przepisów prawa materialnego , tak aby można było poddać prawidłowej subsumcji pod te przepisy ustalonych faktów. To bowiem treść norm materialnoprawnych wyznaczać będzie zakres postępowania dowodowego w zakresie koniecznych do ustalenia faktów. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie będzie miało ustalenie i ocena prawna budowli, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i odróżnienie tych z nich, które temu podatkowi podlegają od tych, które mu nie podlegają lub są od niego zwolnione. Podstawowy przepisem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie odnośnie budowli, których właścicielem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...] jest przepis art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te budowle, które są związane z działalnością gospodarczą. Pojęcie budowli zostało przy tym zdefiniowane ustawowo w art. 1a ust. pkt 2 u.p.o.l. który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ta obowiązuje w chwili obecnej zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 odraczającym na okres 18-tu miesięcy wejście życie tego wyroku stwierdzającego niezgodność z Konstytucja art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja budowli związanej z działalnością gospodarcza została natomiast zawarta w przepisie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. , który stanowi, że poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z zasady określonej w tym przepisie należało by zatem wysnuć pogląd, że już tylko samo posiadanie danej budowli przez przedsiębiorcę stanowi, o tym, że jest ona związana z działalnością gospodarczą. Każda więc budowla przedsiębiorcy jest budowlą związaną z działalnością gospodarczą, a zatem podlegałaby opodatkowaniu podatkiem w stawce najwyższej. W tym jednak zakresie należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w którym stwierdził on, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten stanowi przy tym kontynuację poglądu zaprezentowanego przez tenże Trybunał w dniu 12 grudnia 2017 r. sygn.. SK 13/15, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W obydwóch tych wyrokach Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem pogląd, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu , czy też budynku, a także budowli nie jest wystarczającą w świetle przepisów konstytucji przesłanką do przyjęcia, że taki przedmiot opodatkowania jest związany z działalnością gospodarczą . Innymi słowy mówiąc samo posiadanie danego gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę bez jego rzeczywistego powiązania z prowadzona działalnością gospodarczą nie może być uznane za wystarczająca przesłankę do przyjęcia że jest on związany z działalnością gospodarczą. Takie rozumienie tego przepisu jest sprzeczne z Konstytucją , Organ każdorazowo musi zatem ustalić, że dana budowla ( ograniczając wnioskowanie do ram niniejszej sprawy ) jest w posiadaniu przedsiębiorcy a także, że w jakimś zakresie do tej działalności mu służy, pomaga, jest z nią co najmniej " rzeczywiście" związana . Pogląd taki należy odnieść zarówno do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, gdzie oprócz majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa posiadają oni też majątek prywatny ( nierzadko będący przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej ), ale także do innych przedsiębiorców będących osobami prawnymi, czy nie posiadającymi osobowości prawnej. W tym drugim przypadku sytuacje te będą rzadsze, bowiem co do zasady przedsiębiorca będący osoba prawna nie posiada majątku " prywatnego " a jedynie majątek związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Można zatem stwierdzić, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn.. akt I GD 704/23 dostepne orzeczenia.nsa.gov.pl ). Jeżeli jednak można wykazać rożne rodzaje prowadzonej przez dany podmiot- osobę prawna działalności to możliwe będzie przyjęcie, że co najmniej część jego gruntów, budynków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem w stawce niższej , zaś budowle podatkowi od nieruchomości, jako nie związane z działalnością gospodarczą podlegać nie będą w ogóle. W tym zakresie sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2023 r. sygn.. I SA/Ol 238/23, który stwierdził, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Podobną tezę przyjął też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 października 2020r. sygn. akt I SA/Łd 159/20. Odnosząc zatem powyższe rozważania teoretyczne z zakresu przedmiotu i podstawy opodatkowania do wymogów dowodowych ciążących na organach trzeba stwierdzić, że w sprawie dotyczącej opodatkowania budowli organ każdorazowo musi stwierdzić czy podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), czy dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i czy jest związany z działalnością gospodarczą. W sprawie rozpoznawanej nie jest kwestionowane przez strony, iż podatnikowi przysługuje status przedsiębiorcy i z tej przyczyny może on być podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem, czy też posiadaczem budowli. W sprawie tej w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przedstawił on organowi podatkowemu wykaz posiadanych budowli i w tym zakresie również nie występują istotne rozbieżności pomiędzy stronami. Na wykazie powyżej wskazanym rzeczywiście są wymienione obiekty, które powinny zostać zakwalifikowane jako budowle na podstawie jeszcze obowiązującego przepisu definiującego ten rodzaj obiektu budowlanego. Istota sporu pomiędzy stronami leży natomiast w ustaleniu czy budowle , których właścicielem jest podatnik są rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tego podatnika, czy tez służą tylko i wyłącznie działalności statutowej podatnika, jak zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jego członków, co nie byłoby uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle służące tylko i wyłącznie takiemu celowi nie mogłyby zostać uznane w zgodzie z rozumieniem tego pojęcia określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego za związane z działalnością gospodarcza, a tym samym nie podlegałyby podatkowi od nieruchomości. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ powinno zatem w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, które budowle służą jakim celom, czy chociaż w części służą celom prowadzenia działalności gospodarczej. Dowody takie powinny zostać przedstawione dla każdej z opodatkowanych budowli, tak by możliwe było jej odpowiednie zidentyfikowanie w przestrzeni z uwzględnieniem jej położenia ( tereny mieszkalne , czy inne ), jej wartości i sposobu użytkowania, przy czym ta ostatnia cecha będzie kluczowa dla określenia przestanki opodatkowania budowli. Organ musi zatem szczegółowo opisać poszczególne budowle podlagające opodatkowaniu, tak jak przedstawił je w wykazie zamieszczonym powyżej . Trzeba bowiem pamiętać, że przedmiotem opodatkowania są każdorazowo pojedyncze wyodrębnione w przestrzeni budowle, jak chodniki czy sieci wodociągowe, podać wartość dla każdej z budowli i obliczyć dla niej podatek a następnie dopiero podać podatek zbiorczo. Musi odnośnie każdej z przedstawionych powyżej budowli wykazać w jaki sposób jest ona wykorzystywana i czy chociaż w części jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko taka ocena dowodów i dokonanie ustaleń faktycznych pozwoli sądowi na należytą ocenę prawidłowości zastosowanego opodatkowania. W dotychczasowym postępowaniu organ zgromadził szereg dowodów, jak chociażby zdjęcia różnych obiektów, umowy wynajmu, informacje o dzierżawach jednak ich łączna ocena i łączne omówienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( a wcześniej uzasadnieniu decyzji I instancji ) nie tworzą jednolitego obrazu i nie pozwalają na prawidłowa kontrolę podjętego poglądu, iż wszystkie one służą działalności gospodarczej. Organ co do części budowli ( sieci ciepłownicze i wodociągowe ) dokonywał takiej oceny, jednak nie dokonał takiej jednostkowej oceny co do całego dalszego szeregu budowli w tym, chodników, parkingów , ogrodzeń. W tym zakresie przyjęto, że służą one w działalności gospodarczej podmiotów wynajmujących pomieszczenia spółdzielcze. Nie są te rozważania w żaden sposób zindywidualizowane. Nie ma wskazań gdzie się mieszczą, jakie jest ich usytuowania względem wynajmowanych lokali ( garaży ). W takiej sytuacji sąd, nie posiadając tych danych, a nie są to dane powszechnie znane , nie jest w stanie dokonać oceny prawidłowości ogólnego stwierdzenia organów, że są wszystkie te budowle ( w liczbie ponad 80-ciu ) wykorzystywane chociaż częściowo w działalności gospodarczej, nie zaś tylko do działalności polegającej na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Trzeba przy tym w tym zakresi4e dodać, że organ co do zasady zgadza się z poglądem o konieczności wykazania, chociażby w części wykorzystania budowli w działalności gospodarczej podmiotu, by moc je opodatkować w myśl art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Dla zapewnienia zatem z jednej strony prawidłowości rozstrzygnięcia organu i umożliwienia z drugiej strony prawidłowej kontroli ( o ile zajdzie potrzeba ) podjętego orzeczenia przez sąd administracyjny przy podejmowaniu decyzji organ musi, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy każdorazowo wskazać: gdzie leży dana budowla, gdzie znajdują się obiekty na których prowadzona jest działalność gospodarcza, związanie z która ( służebną rolą dla nich ) sprawia, że dana budowla może być uznana za związana z działalnością gospodarczą. Wykaże też na czym polega ten związek ( tak jak chociażby dotychczas wykazywał związek sieci ciepłowniczych ). Organ w tym zakresie może sporządzić stosowne szkice, mapy ( być może – w razie potrzeby z udziałem biegłego ) usytuowania poszczególnych budowli i w ten sposób z uwzględnieniem opisania danego związku wykaże ponad wszelką wątpliwość w sposób dający się skontrolować związek tych budowli z działalnością gospodarcza. Takie rozważania musza zostać podjęte dla każdej budowli zawartej w przedstawionym powyżej wykazie. Każda budowla jest bowiem odrębnym przedmiotem opodatkowania i jej sytuacja prawna może się różnić od innej, położonej nawet w pobliżu budowli. Podstawa wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzą: zwrot wpisu ([...]zł ) , zwrot kosztów zastępstwa ( [...] zł. ) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( [...] zl ).