II FSK 501/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 267/20 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2) zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz R. P. kwotę 11 210 (jedenaście tysięcy dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 267/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżoną decyzją uchylił decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji z dnia 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7 527 719 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 7 313 062 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej podatek dochodowy w kwocie 7 313 062 zł, zarzucił naruszenie: 1) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez brak prawidłowego zawiadomienia Skarżącego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że brak jest odpowiedniego udokumentowania transakcji ze spółką W. [...], będących podstawą do zapisów w rejestrach zakupów VAT; 3) art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), poprzez wezwanie do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" Skarżącego, podczas gdy przepis ten nie daje takich uprawnień organowi; 4) art. 86 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżący nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy Skarżący przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni; 5) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie Skarżącego do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na Skarżącego, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji; 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie przez organ drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 7) art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez Skarżącego: rzeczywistą współpracę ze spółką W.; brak uwzględnienia okoliczności i dowodów wskazanych w odwołaniu; 8) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu; 9) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transakcje nie były odpowiednio udokumentowane; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego za zbędne w wyniku, czego poczynione ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny; 10) naruszenie zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. [...] dokumentujące usługi nabycia usług przez Skarżącego nie zostały udokumentowane. W piśmie procesowym, złożonym dnia 27 października 2020 r., Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana w dniu 6 grudnia 2018 r., a decyzja organu drugiej instancji w dniu 27 maja 2020 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w dniu 8 listopada 2017 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z dniem 8 listopada 2017 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 23 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do merytorycznego orzekania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Skarżącego za 2011 r. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przedstawionej w piśmie z dnia 27 października 2020 r. Sąd uznał, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych. Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania i zawiadomienie podatnika. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Kontrola ta nie rozciąga się na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również, kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Nawet postępowanie karne skarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było późniejsze skazanie. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej", a nie "podatkowej". Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu drugiej instancji, mimo że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami pierwszej i drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to naruszeniami: - art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70c oraz z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak uznania, że roszczenie jest przedawnione, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że do przedawnienia roszczenia w niniejszej sprawie doszło z dniem 31 grudnia 2017 r.; - zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie, że Skarżący nie udowodnił prawa do odliczenia faktur [...], [...], [...], [...] z powodu braku tych faktur, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że ich brak jest związany z utratą ksiąg, zaś roboty zostały wykonane; - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uznanie skargi za bezzasadną, podczas gdy nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy przedmiotowa decyzja organu drugiej instancji nie była zgodna z prawem. Skarżący zarzucił także wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, a to dlatego, że w ocenie Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, podczas gdy powyższe rozumowanie wskazanej normy prawnej nie jest prawidłowe, zaś prawidłowe jej zastosowanie powinno prowadzić do uznania roszczenia za przedawnione. Uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w zakresie najdalej idącego zarzutu, tj. dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. stwierdził m.in., że w jego ocenie, "sądy administracyjne nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych." Natomiast w dotyczącej tej kwestii uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 sformułowana została następująca teza. "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w tej uchwale, mając również na uwadze art. 269 § 1 P.p.s.a., jest zatem zobligowany do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, albowiem Sąd pierwszej instancji w kwestii kognicji sądów administracyjnych w zakresie badania przesłanek do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjął pogląd przeciwny, aniżeli wynika to z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu był brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, w ramach sprawowania sądowej kontroli legalności decyzji, czy w tej konkretnej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Dokonanie takiej oceny, według kierunkowych wskazań wynikających ze wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, będzie zatem podstawowym i pierwszorzędnym zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zarzucanych w niej innego rodzaju wadliwości zaskarżonej decyzji, byłoby przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.