I FSK 1747/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1833/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 22 października 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 31 maja 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 października 2021 r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Ponadto organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2016 r. oraz ustalił na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.; Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Z okoliczności sprawy przyjętych przez organy podatkowe wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej (poprzednio: B. sp. z o.o.) kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. W toku tejże kontroli podatkowej ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż paliwa lotniczego do silników odrzutowych ([...], stawka 0% i 23%). W okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. fakturowymi dostawcami ww. towaru do spółki były: P. S.A. (dalej: P. S.A.) oraz D. S.A. w upadłości. Natomiast głównymi odbiorcami ww. towaru były: [...] oraz [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w ewidencji nabyć faktur zakupu paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D. S.A. oraz zaniżyła podatek należny w związku z niezadeklarowaniem i niewyliczeniem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa lotniczego [...] 1.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zakwestionowane faktury D. S.A. nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnym było więc uznanie, że podatek naliczony nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji zasadnym było zastosowanie uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Do takiego twierdzenia uprawnia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w zakresie spornych transakcji i na jego podstawie ustalony stan faktyczny. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka miała świadomość, iż brała udział w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach wystawiających fikcyjne faktury kupna sprzedaży paliwa lotniczego tzn. miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m.in. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zakwestionował bowiem sposób i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. W rozpoznanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. jako dowody w sprawie organy uznały m.in.: decyzje wydane przez Naczelnika [...] w S. wobec D. S.A. w upadłości w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz za miesiące od marca do października 2016 r., jak też decyzje wydane przez Naczelnika [...] w W. wobec D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2016 r. oraz od sierpnia do października 2016 r., jak również decyzję wydaną przez Naczelnika US wobec I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. Ponadto organy powoływały się na dowody w postaci decyzji wydanych przez Naczelnika [...] w Ł. wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2016 r. Z treści wskazanych dokumentów wynika, że ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów, w tym dokumentów źródłowych, zeznań stron i świadków, jak też decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec spółki, mając na względzie charakter decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie dokonały samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, jak też nie zbadały w jakim zakresie dotyczą one transakcji zawieranych przez skarżącą w listopadzie i grudniu 2016 r. oraz styczniu 2017 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do relacji jakich ustaleń dokonały organy w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów oraz wobec spółki (za inne okresy rozliczeniowe) na podstawie dowodów zgromadzonych w tych innych postępowaniach. Przy czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w istocie kalką uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zdaniem Sądu obie decyzje objęte są tą samą wadliwością. Skutkuje to również naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec spółki powinny były w ocenie Sądu zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe. W związku z tym, że organ oparł się na decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów za inne okresy rozliczeniowe, to tym samym Sąd uznał, że nie wykazał, iż w łańcuchach tych konkretnych dostaw dokonanych w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. doszło do oszustwa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe odnosząc się do zakwestionowanych transakcji posługują się zamiennie również takimi pojęciami jak: "pozorność", "nadużycie prawa", czy "obejście prawa". Pojęcia te definiują różne stany prawno-podatkowe i dotyczą odmiennych nieprawidłowości. Z kolei prawidłowe zdefiniowanie naruszeń prawa zaistniałych w sprawie jest o tyle istotne, bowiem przekłada się zarówno na kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, jak i konsekwencje prawno-podatkowe stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych, jak też nie ustaliły, że zamierzonym skutkiem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez spółkę działania, a tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa. Organy podatkowe zakwestionowały spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. S.A., bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem, że działalność spółki była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa bądź też, spółka pełniła rolę brokera ("podmiotu realizującego zyski") w łańcuchu oszustów podatkowych i doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Reasumując, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W uzasadnieniu decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił organ, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji na skutek dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej określoną przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiającej się w: a) błędnym uznaniu przez Sąd, że materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wymaga uzupełnienia o dokumenty źródłowe, pochodzące z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej i dotyczące wcześniejszych etapów obrotu, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu, powinno pozwolić Sądowi na uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie naruszenia art.180, art. 181, art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 124 O.p. a wydane decyzje odpowiadają wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że spółka brała udział w przestępczym łańcuchu dostaw i w badanym okresie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, o których stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; b) błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego ani nie wykazały, że podmiotowi E. Ltd można przypisać rolę "znikającego podatnika", podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stanowił wystarczającą podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego a jego ocena mieściła się w granicach swobody oceny dowodów, zaś informacje uzyskane od brytyjskich organów podatkowych w połączeniu z innymi źródłami takimi jak baza aplikacja VIES, w sposób wiarygodny potwierdzała status E. Ltd, jako podmiotu nierzetelnego, pełniącego w spornych transakcjach rolę "znikającego podatnika"; c) błędnym uznaniu przez Sąd, iż organy podatkowe nie dokonały w sprawie jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i nie określiły rodzaju oszustwa podatkowego z udziałem skarżącej jak też nie wypowiedziały się w przedmiocie korzyści uzyskanych przez skarżąca z tytułu udziału w oszustwie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny decyzji organów podatkowych powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, tj. do uznania, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały fikcyjność transakcji z udziałem skarżącej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób nieodpowiadający wymogom zawartym w art.141 § 4 P.p.s.a., co przejawia się zwłaszcza w: a) sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przy braku uwzględnienia przez Sąd w swoim rozstrzygnięciu wszystkich okoliczności wynikających z tego materiału dowodowego potwierdzających, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę podmiotu realizującego zyski, a sporne transakcje, w których brała udział, nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT; b) braku przedstawienia jednoznacznych i konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania podatkowego w sprawie, przy jednoczesnym, wewnętrznie sprzecznym stanowisku co do oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wskutek jednoczesnego twierdzenia, że materiał ten jest niekompletny i wymaga uzupełnienia o dokumenty źródłowe, pochodzące z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki oraz twierdzenia, że Sąd pozbawiony jest możliwości oceny co do zupełności materiału dowodowego już zgromadzonego. Wobec zaś sformułowania zaleceń do dalszego postępowania jako obowiązku organu do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole kontroli i w decyzjach wydanych wobec podmiotów (z łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła skarżąca) "...a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w mniejszej sprawie" co uniemożliwia organowi podatkowemu pełną i prawidłową realizację wytycznych, a tym samym uniemożliwia organowi realizację zasady związania wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, o jakiej mowa w art.153 P.p.s.a. Zdaniem organu, zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż stanowiły zasadnicze elementy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę orzekania, w efekcie czego Sąd - dokonując oceny powyższych okoliczności - uznał, iż organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem w przypadku ich niewystąpienia, nie doszłoby do wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji DIAS w Warszawie oraz decyzji organu pierwszej instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości. Mając na względzie powyższe, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 6 listopada 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zgromadziły w tej sprawie w sposób zupełny materiału dowodowego w wyniku czego naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W szczególności Sąd uznał, że urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Wszechstronna zaś ocena zgromadzonych dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu. Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). 3.2. W skardze kasacyjnej organ nie podważył zasadności tego stanowiska Sądu. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, "aby z normatywnej treści art. 180 O.p. w zw. z art. 181 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu". Trafnie natomiast Sąd ten uznał, że w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahenta spółki oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, jak też wobec spółki (za inne okresy rozliczeniowe), w tym przede wszystkim dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole kontroli i w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną organów prowadzących inne postępowania, to dowody służące w tych innych postępowaniach organom do zajęcia stanowiska, winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich samodzielnej oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Spółka również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny dokonanej przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.). 3.3. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz w protokole badania ksiąg kontrahenta. W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych. 3.4. Wbrew poglądowi skargi kasacyjnej właściwie Sąd wskazał, że jego stanowisko potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, w którym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." 3.5. O wadliwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy także, również niepodważone w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu, że kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na jej rzecz paliwa lotniczego przez D. S.A. w listopadzie i grudniu 2016 r. oraz styczniu 2017 r., organ powołał się na ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec tego podmiotu oraz wobec m.in. D. sp. z o.o., obejmujących wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy powinien poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. 3.6. Organ w skardze kasacyjnej nie odniósł się także do stwierdzonej przez Sąd wadliwości w zakresie przekwalifikowania transakcji zadeklarowanych przez skarżącą jako zakup krajowy na transakcje – wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Organ bowiem nieprawidłowo dokonał tego rozliczenia, bowiem nie uwzględnił podatku naliczonego z tytułu WNT, uznając że skarżąca nie posiadała faktur z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa lotniczego, jak również nie zadeklarowała podatku należnego, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa lotniczego. Tymczasem takie stanowisko organu pozostaje w całkowitej sprzeczności z przywołanymi przez Sąd wyrokami TSUE i NSA (por. sygn. akt I FSK 792/06, czy sygn. akt I FSK 582/06). 3.7. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie jest pełny i nie wymaga uzupełnienia o materiały źródłowe z innych postępowań oraz dokonanie – po jego prawidłowym zgromadzeniu - ponownej oceny. Oczywiście wnioski organu w tej sprawie co do charakteru spornych transakcji i roli w nich konkretnych podmiotów mogą być tożsame z wnioskami wynikającymi z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów spółki, lecz jak trafnie stwierdził Sąd, ocena ta powinna być oparta nie na samej analizie treści tych decyzji, czy protokołów kontroli, lecz na podstawie źródłowego materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach, w których te decyzje zostały wydane. To jednocześnie daje gwarancje, że materiały te zostaną udostępnione stronie postępowania w celu zagwarantowania jej prawa do obrony, jak również zapewnia sądowi administracyjnemu możliwość skontrolowania zgodności z prawem wydanej decyzji. 3.8. W sytuacji niepodważenia w ramach skargi kasacyjnej stanowiska Sądu co do nieprawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie, za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej określoną przez art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy. Jeżeli bowiem Sąd trafnie stwierdził naruszenie przepisów postępowania w zakresie zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego sprawy, co powoduje, że przedstawione mu do kontroli akta sprawy są niekompletne dowodowo, nie ma żadnych przesłanek co do uznania trafności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. 3.9. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127 O.p. 3.10. W konsekwencji tego za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom zawartym w art.141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew poglądowi skarżącego organu, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nastąpiło w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skoro trafna jest ocena Sądu, co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletacji materiału dowodowego sprawy i prawidłowego ustalenia w niej stanu faktycznego. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego nie można bowiem uznać, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę podmiotu realizującego zyski, a sporne transakcje, w których brała udział, nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT. 3.11. Ponadto, również wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej organu, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania podatkowego w sprawie, tzn. przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego z zachowaniem podstawowych reguł stawianym organom podatkowym (por. art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 127 O.p.), w szczególności poczynienie rzetelnych, kompletnych i własnych ustaleń faktycznych w sprawie w okresie będącym przedmiotem postępowania, tj. listopad-grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. odnoszących się do łańcucha transakcji, przebiegu transakcji, wiedzy i roli spółki w zarzucanym jej oszustwie podatkowym, dokonanie wszechstronnej i logicznej oceny materiału dowodowego. 3.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA