I FSK 1043/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1402/22 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.593.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2023 r., l SA/Gl 1402/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w okolicznościach tej sprawy działalność Skarżącej w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich jest działalnością gospodarczą opodatkowaną. 1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. R. S.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 maja 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała w szczególności, że bierze udział w rozgrywkach zawodowych piłki nożnej oraz prowadzi szkolenie dzieci i młodzieży w ramach drużyn juniorskich łącznie z udziałem w rozgrywkach i obozach sportowych oraz zwróciła się do organu z pytaniem, czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność drużyny zawodowej i drużyn juniorskich. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że klub prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie rozgrywek w ramach ligi profesjonalnej oraz realizuje cele statutowe nieodpłatnie, przez propagowanie sportu i kultury fizycznej, co nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Szkolenie dzieci i młodzieży nie ma też bezpośredniego związku z działalnością drużyn zawodowych. Tym samym wnioskodawca prowadził działalność opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o PTU, a to wbrew jego stanowisku ma wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami podlegającymi reżimowi ustawy o podatku d towarów i usług. W konkluzji organ stwierdził, że skoro wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną oraz inną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków dotyczących drużyny zawodowej i drużyn juniorskich do poszczególnych rodzajów działalności, to nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia. Należy zauważyć, że organ nie kwestionował, że działalność spółki w zakresie drużyn seniorskich stanowi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Uznał natomiast, że prowadzenie drużyn juniorskich nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. 5.1. W świetle zarysowanego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w okolicznościach tej sprawy działalność skarżącej w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich jest działalnością gospodarczą opodatkowaną. 5.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 5.3. W sprawie sporne jest to, czy w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzenie drużyn juniorskich stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU i czy w rezultacie skarżąca ma pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. 5.4. Nie można zgodzić się z organem, że prowadząc drużyny juniorskie klub prowadzi działalność w zakresie propagowania sportu i kultury fizycznej, co nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i tym samym nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że dotacje otrzymywane od gminy na prowadzenie działalności, to środki przeznaczane na rozwój sportu i kultury fizycznej, stanowiące zadania własne gminy i nie była związana z działalnością gospodarczą Klubu. Podobnie, pozyskiwane składki nie były powiązane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Klubu. Działalność prowadzona z wykorzystaniem dotacji i składek nie miała zatem charakteru komercyjnego. 5.5. Po pierwsze, należy podkreślić, że pozostawanie określonej działalności w sferze zadań własnych gminy nie wyklucza tej aktywności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie okoliczność, że rozwój sportu i kultury fizycznej stanowi zadanie własne gminy nie przesądza o tym, że podmiot prowadzący działalność w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z perspektywy definicji podatnika istotne jest bowiem to, czy działalność gospodarcza wykonywana jest samodzielnie bez względu na cel i rezultat. 5.6. Po drugie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, fakt, iż skarżąca otrzymuje dotacje od jednostki samorządu terytorialnego na szkolenia dzieci i młodzieży, nie wyklucza stanowiska o gospodarczym charakterze tej działalności skarżącej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku. W świetle ust. 2 tego przepisu, dotacja ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności m.in. na realizację programów szkolenia sportowego, pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego, jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. Przepisy te nie wyłączają podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług z kręgu beneficjentów dotacji. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, wyraźnie wskazuje, że dotację może uzyskać klub sportowy, pod warunkiem by nie działał w tym zakresie w celu osiągnięcia zysku. Klub spełnia ten warunek. Działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością "w celu osiągnięcia zysku" w rozumieniu powyższego przepisu, tj. ewentualny przychód (dochód) z tej działalności nie podlega dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli. Jest to jednak działalność zarobkowa. Zatem otrzymanie dotacji zakupowej na szkolenia dzieci i młodzieży, nie wyklucza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Fakt otrzymania dotacji nie sprawia, że czynności wykonywane za pomocą środków finansowych z niej pochodzących, pozbawione są przymiotu działalności gospodarczej. Żaden z przepisów definiujących pojęcie działalności gospodarczej i jej cechy, niezbędne do uznania danej czynności za opodatkowaną, nie zawęża źródeł finansowania tej działalności, a zatem jest to kwestia irrelewantna z punktu widzenia ustalenia gospodarczego charakteru danej działalności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-204/03, uznano że niezgodne z prawem UE jest ograniczanie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów lub usług finansowanych z pomocą subwencji. Podobne w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15, TSUE wskazał, że okoliczność, że realizowane inwestycje zostały sfinansowane w dużej mierze z wykorzystaniem pomocy przyznanej przez państwo członkowskie i Unię Europejską, nie może mieć wpływu na gospodarczy lub niegospodarczy charakter podjętej lub planowanej działalności skarżących w postępowaniu głównym, ponieważ pojęcie "działalności gospodarczej" ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (pkt 38 uzasadnienia). 5.7. Po trzecie, prowadzenie drużyn juniorskich jest warunkiem wykonywania przez klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Nie można zatem wywodzić – jak czyni to organ – że okoliczność ta nie ma decydującego uznania, że prowadzenie drużyn juniorskich mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych bez prowadzenia drużyn juniorskich, to fakt ten implikuje twierdzenie, że ten zakres aktywności mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Funkcjonowanie drużyn juniorskich (szkolenia, turnieje, itp.) jest więc nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem drużyny seniorskiej, w obszarze której zostało potwierdzone przez organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to zatem, że skarżąca jest zobowiązana prowadzić drużyny juniorskie po to, by móc uczestniczyć w rozgrywkach seniorów, a zatem wykonywać działalność gospodarczą. Innymi słowy, jeżeli klub nie prowadzi drużyn juniorskich - nie otrzyma licencji, a w konsekwencji nie będzie możliwe prowadzenie działalności w podstawowym zakresie. Z tego wynika nie tylko, że prowadzenie drużyn juniorskich stanowi integralną część działalności gospodarczej skarżącej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że prowadzenie drużyny seniorów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU. 5.8. W rezultacie zupełnie nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że szkolenie dzieci i młodzieży nie ma też bezpośredniego związku z działalnością drużyn zawodowych. Poza powyższymi wyjaśnieniami, należy także zauważyć, że młodzi wychowankowie klubu mogą zostać w ramach transferu "sprzedani" do innego klubu, lub też klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za ich wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W ten sposób szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez klub przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym zakresie. Tego typu szkolenie, aby mieć szansę powodzenia - ze względu na specyfikę sportu - musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki Klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. W przypadku skarżącej, prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych. Skarżąca inwestuje środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Natomiast, aby rozpoznać i wykształcić takich zawodników, klub sportowy niejednokrotnie musi ponieść wysokie koszty takiego kształcenia w odniesieniu do znacznej grupy dzieci i młodzieży, z której część nie będzie w przyszłości uprawiać profesjonalnie piłki nożnej. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co skarżąca - w wykonaniu czynności opodatkowanej - otrzyma odpowiedni ekwiwalent. 5.9. W rezultacie rację ma Sąd pierwszej instancji, że związek wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich z działalnością opodatkowaną jest oczywisty. Jest to związek bezpośredni. Gdyby bowiem nie działalność w zakresie drużyn juniorskich, spółka w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie seniorów, gdyż nie uzyskałby licencji. W rezultacie skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki