I FSK 353/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 547/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr 3001-IOV2.4103.5.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 547/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w latach 2011-2014 prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "K." M. K. w zakresie usług transportowych i spedycyjnych. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z: 1) odliczenia pełnego VAT naliczonego z faktury dokumentującej opłatę leasingową, podczas gdy podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% tej kwoty (zawyżył VAT na kwotę 340,23 zł); 2) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zawyżył VAT na łączną kwotę 4.753,89 zł); 3) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zawyżył VAT na łączną kwotę 321,86 zł); 4) odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 25 stycznia 2013 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. za nabycie usługi transportowej w kwocie 276 zł, podczas gdy podatnik miał prawo odliczyć podatek w kwocie 1.158,21 zł; 5) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3., które dokumentowały nabycie paliw, a faktycznie faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie nieprawidłowości wskazanych w pkt 5, organ I instancji ustalił, że ww. firmy w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, co potwierdzają dokonane wobec nich następujące ustalenia: - brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, czy adres prowadzenia działalności gospodarczej, - w kilku przypadkach siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieściły się pod adresem wirtualnego biura, - brak dostępu do dokumentacji księgowej firm, - brak kontaktu lub utrudniony kontakt z osobami reprezentującymi firmy, - wykreślenie podmiotów z rejestrów podatników VAT, - wycofanie nadanych koncesji obrotu paliwem (za wyjątkiem firmy P2. Sp. z o.o.), - pomimo posiadania koncesji na obrót paliwem ciekłym firmy faktycznie nie dysponowały paliwem, które mogły następnie sprzedać, - brak odpowiedniego zaplecza sprzętowo-technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, firmy nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, -osoby zarządzające spółkami były jedynie figurantami, a ich rola ograniczała się wyłącznie do podpisania dokumentacji rejestracyjnej, zakładania kont bankowych, -osoby zarządzające spółkami nie otrzymywały z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, - firmy nie zatrudniały z reguły żadnych pracowników, - mimo wysokich kwot, zapłaty należności za faktury następowały wyłącznie w formie gotówkowej, - brak potwierdzenia współpracy z firmą podatnika przez zatrudnionych w ww. firmach pracowników (w przypadku firm [...] P3., W. Sp. z o.o.). W ocenie organu I instancji, działalność wskazanych wyżej firm polegała na wprowadzaniu do obiegu gospodarczego "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Rola tych firm sprowadzała się do wystawiania faktur VAT i wprowadzania ich na rynek, a zadaniem takiego działania było uwiarygodnienie obrotu towarowego, którego w rzeczywistości nie było. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji we wskazanym wyżej zakresie uznał księgi podatkowe (rejestry nabyć VAT) za nierzetelne. 1.3. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 122, art. 174 § 1 i 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1-7, art. 194 i art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: ustawa o VAT), a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczność zakupów paliwa od firm: W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3.. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na zawiadomienie podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 7 lipca 2016 r., na podstawie art. 70c O.p., o wszczęciu w dniu 5 lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. [...] przeciwko M. K. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazane zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 15 lipca 2016 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 11 lipca 2016 r. Odnośnie meritum, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. naruszył przepisy procedury podatkowej w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście wskazał, że organ I instancji nie wykazał jednoznacznie, czy zakwestionowane faktury zakupu były rzeczywiście "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych dostaw paliwa, czy też faktury te miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Organ I instancji nie dokonał bowiem analizy dokonanych przez podatnika zakupów paliwa od innych podmiotów niż: W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. - pod kątem tego, czy zakupy te były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, którą był transport towarów. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży przez podatnika usług transportowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnym byłoby ustalenie ilości zakupionego paliwa od innych (nie kwestionowanych) kontrahentów podatnika oraz jego faktycznego zużycia w badanym okresie. W przypadku, gdyby zakupy paliwa od tych innych podmiotów nie pokrywały zapotrzebowania podatnika należałoby przyjąć, że faktury wystawione przez ww. firmy miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Zatem, istotne znaczenie ma tu kwestia świadomości podatnika, tj. czy wiedział on, że zakwestionowane faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od tego kontrahenta lecz uwiarygodniają dostawy paliwa od innych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. Organ II instancji wskazał także, że w toku ponownego rozpoznania sprawy zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu, podatnik, reprezentowany przez adwokata oraz radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków dowodowych zaprezentowanych w odwołaniu, gdy tymczasem organ II instancji: - powinien był rozważyć, czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu I Instancji, czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez stronę, - powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zdaniem Sądu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Trafnie także uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. Odnośnie do stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie wskazał, że organ I instancji nie wykazał jednoznacznie, czy zakwestionowane faktury zakupu były rzeczywiście "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych dostaw paliwa, czy też faktury te miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Organ I instancji nie dokonał bowiem analizy dokonanych przez podatnika zakupów paliwa od innych podmiotów niż W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. - pod kątem tego, czy zakupy te były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, którą był transport towarów. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że skarżący prowadząc działalność transportową w latach 2011-2014 nabywał paliwo u wielu podmiotów, m.in. na stacjach paliw P. i S. Co istotne w sprawie, a na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży przez skarżącego usług transportowych. Skoro więc z niezakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zakupu paliwa wynika, że skarżący w latach 2011-2014 nabywał paliwo od wielu podmiotów i jednocześnie organ I instancji nie zanegował wykonanych przez skarżącego usług transportowych, to zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w takiej sytuacji należało ustalić, czy paliwo, które skarżący nabył od innych niż W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. podmiotów było wystarczające do wykonania zafakturowanych przez skarżącego usług transportowych. Na tej podstawie można bowiem wykazać, czy faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. miały uwiarygodnić nabywanie przez skarżącego paliwo z niewidomego źródła. Ponadto organ II instancji słusznie wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia świadomości podatnika - tj., czy wiedział on, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa od tego kontrahenta, lecz uwiarygadniają dostawy paliwa od innych podmiotów. W tym kontekście trafnie organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. Wychodząc z powyższych założeń, co do braku należycie ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że przepisy prawa materialnego mogą być zastosowane w sprawie dopiero w sytuacji należycie ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zastosowania prawa materialnego, organ II instancji jedynie zasugerował, że interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być dokonana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków TSUE. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że organ II instancji w żaden sposób nie rozważył, jakie środki dowodowe należałoby przeprowadzić w toku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien ustalić, czy dokonane przez skarżącego zakupy paliwa od innych kontrahentów niż W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. - pokrywały jego zapotrzebowanie na paliwo w badanym okresie, czy też skarżący świadomie nabywał również paliwo z niewiadomego źródła, a zakwestionowane przez organ I instancji faktury miały te nabycia uwiarygodnić. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadne byłoby także przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. W ocenie Sądu, podanie jednoznacznych wytycznych dla organu I instancji jakie dowody ma przeprowadzić i na jakie okoliczności w istocie spowodowałby naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i ograniczyłoby lub wręcz uniemożliwiło organowi I instancji swobodne procedowanie w sprawie. Ponadto należy zaznaczyć, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można z góry wykluczyć lub przewidzieć, jakie konkretne czynności procesowe i w jakiej kolejności będą musiały być podjęte, aby zgromadzić niezbędny materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy skarżący nabył od W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz firmy [...] P3. "puste faktury", czy też faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącego dokumentowały zakup paliwa w ilościach w nich wskazanych. W tym kontekście należy zatem ustalić, czy zakupy paliwa od innych kontrahentów niż wyżej wskazane pokrywały zapotrzebowanie skarżącego na paliwo w badanym okresie, czy też skarżący świadomie nabywał również paliwo z niewiadomego źródła, a zakwestionowane przez organ I instancji faktury miały te nabycia uwiarygodnić. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie należy ustalić, czy skarżący miał świadomość, że uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu I instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a także zaznaczył, że zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. W związku z tym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. 3.3. Za chybiony należy też uznać zarzut skarżącego, że organ II instancji nie wypowiedział się co do zasadności wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien przeanalizować wszystkie zarzuty i wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu - ustosunkować się do każdego z nich oraz wskazać dowody uzasadniające twierdzenia przeciwne. W ocenie Sądu, co już wyżej wskazano, gdyby organ II instancji wypowiedział się wprost, co do zasadności tych wniosków dowodowych, to na obecnym etapie postępowania, uwzględniając wcześniej wykazane uchybienia procesowe organu I instancji, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, wkraczając w kompetencję organu I instancji do zebrania materiału dowodowego i swobodnej jego oceny. 3.4. Za całkowicie bezzasadne należy także uznać twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności te w żaden sposób nie wynikają z uzasadnienia decyzji organu I instancji i mają być dopiero przedmiotem ustaleń tego organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Podobnie należy ocenić twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy w dobrej wierze nabył towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym. Także te okoliczności nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i między innymi właśnie w celu ich ustalenia musi być ponownie przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7 i art. 194 O.p., 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius). Skarżący twierdzi, że w sprawie nie było sporu co do tego, że nabywane paliwo istnieje, a więc organ II instancji nie mógł orzec na jego niekorzyść stwierdzając, że ta okoliczność powinna była być jeszcze bardziej wyjaśniona. Odnośnie tego zarzutu Sąd wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji jednoznacznie uznał, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. były "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym twierdzenia skarżącego, że w sprawie nie była sporna okoliczność nabywania przez niego paliwa są - w odniesieniu do faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P3. - całkowicie bezzasadne. W kontekście tego zarzutu podkreślić ponadto należy, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. 3.6. Odnośnie do przepisów prawa materialnego, których dotyczą zarzuty skargi, Sąd stwierdził, że nie były one podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą one być objęte przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm., dalej jako P.p.s.a.), naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu, gdy tymczasem organ powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie (1) powinien był rozważyć, czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub (2) wskazać w wytycznych dla organu I instancji, czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez stronę, a ponadto (3) powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym i potwierdzające faktyczne nabycie towarów oraz nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów nie mając wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym; art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 122, 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu, w której organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle, podczas gdy organ powinien był przynajmniej spróbować zgromadzić niezbędne dowody do wydania decyzji bądź zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I Instancji; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i 127 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu, w której organ naruszył art. 233 § 2 O.p. poprzez wyrażenie poglądów prawnych w zakresie prawa materialnego, gdy tymczasem organ wydając decyzję kasacyjną powinien był ograniczyć się do przedstawienia okoliczności, jakie organ I Instancji powinien był ponownie rozpatrywać; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. oraz w zw. z art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, w sytuacji gdy wskazano w niej na konieczność podjęcia dodatkowego postępowania dowodowego dot. faktur wystawionych przez spornych kontrahentów, co miało na celu ustalenie, czy doszło do spornych transakcji, gdy tymczasem tego rodzaju pogląd Sądu i organu narusza zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p., albowiem stanowi w prosty sposób jego obejście, albowiem w dotychczasowym stanie sprawy nie było sporne, iż doszło do spornych transakcji, a jedynie organ I instancji ustalił, iż kontrahenci nierzetelnie odprowadzili podatki. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozpoznanie skargi; rozpoznanie sprawy również pod nieobecność strony skarżącej; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa. Kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. 5.2. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. 5.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. W opinii NSA, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Odnośnie do stwierdzonych uchybień organ odwoławczy słusznie wskazał, że organ I instancji nie wykazał jednoznacznie, czy zakwestionowane faktury zakupu były rzeczywiście "puste", tzn. nie dokumentowały żadnych dostaw paliwa, czy też faktury te miały uwiarygodnić dostawy paliwa z niewiadomego źródła. Trafnie także uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. Za całkowicie bezzasadne należy także uznać twierdzenia kasatora, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Należy też zgodzić się z WSA w Poznaniu, że podanie jednoznacznych wytycznych dla organu I instancji, jakie dowody ma przeprowadzić i na jakie okoliczności w istocie spowodowałby naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i ograniczyłoby lub wręcz uniemożliwiło organowi I instancji swobodne procedowanie w sprawie. Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można z góry wykluczyć lub przewidzieć, jakie konkretne czynności procesowe i w jakiej kolejności będą musiały być podjęte, aby zgromadzić niezbędny materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 210 § 4 O.p. Rację miał organ II instancji, przyjmując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. naruszył przepisy procedury podatkowej w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie naruszył przepisów procedury, które powołuje kasator. Wskazane uchybienia organu I instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi I instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a także zaznaczył, że zasadne byłoby przeanalizowanie wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu - ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne. 5.5. Nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ art. 233 § 2 i 127 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności. Wychodząc z powyższych założeń co do braku należycie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości, że przepisy prawa materialnego mogą być zastosowane w sprawie dopiero w sytuacji należycie ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zastosowania prawa materialnego, organ II instancji jedynie zasugerował, że interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być dokonana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków TSUE. 5.6. Wreszcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty koncentrujące się wokół rzekomego naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w sprawie do naruszenia art. 234 O.p. Nie sposób przyjąć, aby wyrażone przez WSA poglądy stanowiły "obejście" tej zasady, co sugeruje autor skargi kasacyjnej. 5.7. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, NSA stwierdza brak jakichkolwiek przesłanek do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej. Na marginesie można jeszcze zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik sam wnioskował o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym na szereg uchybień w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Można zatem przyjąć, że zaskarżenie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika może stanowić próbę nieuzasadnionego wydłużania procedowania w sprawie. 5.8. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA