I FSK 1788/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/22 w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...] (pkt 1 wyroku) w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. M. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 9 czerwca 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/22, zaskarżając go w części dotyczącej pkt 1 sentencji, czyli rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 czerwca 2022 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik TMUS) z dnia 11 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. [W niezaskarżonym kasacyjnie pkt 2 przywołanego wyroku, Sąd pierwszej instancji uchylił również decyzję Naczelnika TMUS w części dotyczącej grudnia 2015 r. /tj. określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/ i umorzył postępowanie administracyjne w tym zakresie z powodu przedawnienia - wyj. NSA.] 1.2. Orzeczenie Sądu o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS w odniesieniu do części obejmującej utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika TMUS w zakresie dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. zapadło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.). [Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS dotyczące grudnia 2015 r., chociaż formalnie objęte skargą kasacyjną w ramach zaskarżenia pkt 1 wspomnianego wyroku, w dalszych rozważaniach należało jednak pominąć z uwagi na niekwestionowanie zarzutami skargi kasacyjnej prawidłowości uchylenia decyzji Dyrektora IAS za ten okres rozliczeniowy z powodu przedawnienia, tak samo jak decyzji Naczelnika TMUS w zakresie miesiąca grudnia 2015 r. - wyj. NSA.] W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy opowiadając się za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur [pochodzących od P. sp. z o.o. w G., A. B., B. s.c., T. L., S. sp. z o.o. w W. i G., wykazujących nabycie sprzętu elektronicznego w postaci dysków twardych i telewizorów oraz odnoszących się do okresów od sierpnia do listopada 2015 r. w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw z kilkoma innymi jeszcze podmiotami wykazanymi na wcześniejszych etapach transakcji /pierwsze w ujawnionych łańcuchach spółki z o.o.: T., K., M. według organów posiadały cechy "słupa" lub "znikającego podatnika"/, które to dostawy miały finalnie prowadzić do Skarżącej, a następnie do W. sp. z o.o. przy wykorzystaniu centrum logistycznego D. sp. z o.o. lub J. s.c.] naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.). W odniesieniu bowiem do większości z siedmiu ustalonych przez organ podatkowy fakturowych łańcuchów dostaw prowadzących do Skarżącej nie dowiedziono w zaskarżonej decyzji, aby popełniono oszustwo podatkowe. Natomiast stan takiego oszustwa znalazł - zdaniem Sądu pierwszej instancji - "jasne oparcie w materiale dowodowym tylko w przypadku M. Sp. z o.o." i te ustalenia Sąd w zaskarżonym wyroku uznał za udowodnione, stwierdzając jednocześnie, że Skarżąca "co najmniej powinna była wiedzieć, że takie oszustwo popełniono" we wskazanej relacji podmiotowej. 1.3. Nadto, według oceny Sądu zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., gdyż w dniu 27 lutego 2020 r. [na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku mylnie podano "2015 r." - przyp. NSA] doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Zawieszenie to - jak przyjął za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji - nastąpiło z uwagi na wszczęcie w tej dacie (27 lutego 2020 r.) przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik MUC-S) postępowania karnego skarbowego (tj. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w korektach deklaracji Spółki za wskazane miesiące), o czym Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona przez Naczelnika TMUS w trybie art. 70c O.p., czyli organ właściwy (ten który wszczął kontrolę podatkową). Brak wydania wówczas decyzji podatkowej wobec Skarżącej nie miał w tym zakresie znaczenia, podobnie jak omyłka do jakiej doszło w wewnętrznej korespondencji między organami podatkowymi. Omyłka ta wyrażała się powołaniem na decyzję z dnia 7 maja 2019 r., co miało miejsce w piśmie Naczelnika MUC-S z dnia 5 marca 2020 r. informującym Naczelnika TMUS o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami Spółki. 1.4. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji wyłącznie w podanej na wstępie części (pkt 1 sentencji), wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 7 lipca 2023 r. Skarżąca dodatkowo oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 1.5. We wniesionym środku zaskarżenia Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie w procesie weryfikacji zaskarżonej decyzji przywołanych w skardze wszystkich zarzutów, okoliczności i dowodów, które wskazywały na instrumentalne zastosowanie w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op., gdyż: - Sąd pominął dowód (zał. nr 4) wskazujący, że wszczęcie śledztwa w sprawie nastąpiło w związku z sytuacją, która nie wiąże się ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej za okres od sierpnia do listopada 2015 r., lecz z nieznaną Skarżącej i nieudostępnioną przez organ podatkowy decyzją z dnia 7 maja 2019 r., - z zawiadomienia z dnia 5 marca 2020 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego wynikało, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte w dniu 29 lipca 2019 r. na podstawie materiałów postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., co Skarżąca podaje w wątpliwość, gdyż nie jest jej znana żadna wydana wobec niej decyzja (wymiarowa) z dnia 7 maja 2019 r., która wiązałaby się ze zobowiązaniami w podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe z 2015 r., - w dacie 29 lipca 2019 r. nie mogło zostać wszczęte śledztwo za okres od sierpnia do listopada 2015 r., gdyż nie powstało żadne zaległe zobowiązanie Skarżącej, tym bardziej na podstawie rzekomo wydanej wobec niej decyzji z dnia 7 maja 2019 r., - brak bezspornych ustaleń Sądu w tym zakresie i następnie brak kontroli związku przyczynowo-skutkowego między zaistniałym w dniu 29 lipca 2019 r. rzekomym wszczęciem śledztwa a zawiadomieniem skierowanym do Skarżącej w trybie art. 70c O.p. oraz brak oceny działań organu postępowania przygotowawczego pod kątem pozorności wszczęcia śledztwa oraz brak oceny poprawności zawiadomienia organu podatkowego zawiadamiającego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które to braki miały zasadniczy wpływ na wadliwość oceny sądowej co do nieprzedawnienia się zobowiązań podatkowych z 2015 r., - przy ocenie pozorności wszczęcia postępowania przygotowawczego Sąd zbagatelizował dowód (zał. nr 5) z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 lutego 2020 r., pozostawiając bez odpowiedzi pytanie na które wcześniej nie odpowiedziały organy podatkowe, a mianowicie na jakiej podstawie postawiono w dniu 27 lutego 2020 r. zarzuty a następnie ogłoszono je w dniu 11 września 2020 r. prezesowi zarządu K. A., skoro decyzja wymiarowa dotycząca zobowiązań podatkowych Skarżącej z 2015 r. (objęty zarzutami okres działania Skarżącej) została wydana dopiero w dniu 11 lutego 2021 r., czyli praktycznie rok po postawieniu zarzutów, - rozpatrując pozorność wszczęcia postępowania przygotowawczego Sąd nie podjął próby odpowiedzi na pytanie czy, bądź w jaki sposób, postawienie zarzutów karnych skarbowych prezesowi zarządu Skarżącej (zanim decyzją określono zobowiązania podatkowe z 2015 r.) wpłynęło, a może nawet zdeterminowało decyzję wymiarową wydaną przeciwko Skarżącej w dniu 11 lutego 2021 r., - Sąd, tak samo błędnie jak Dyrektor IAS, przyjął, że to decyzja z dnia 7 maja 2019 r. (nieznana Skarżącej) rzekomo była podstawą wszczęcia sprawy karnej skarbowej, co jednak nie mogło być prawdą, gdyż decyzja ta, mimo że została wskazana przez Naczelnika MUC-S jako powód wszczęcia sprawy karnej skarbowej wobec Skarżącej, nigdy nie zaistniała w obrocie prawnym (nie powstała) i pozostała nieznana Skarżącej jako akt administracyjny, - decyzja z dnia 7 maja 2019 r. nie mogła stanowić podstawy wszczęcia wobec Skarżącej sprawy karnej skarbowej, a tym bardziej "przyczyny" zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c Op. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań jej niedotyczących z 2015 r., - Sąd nie zbadał również jakie czynności i kiedy podjął organ we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zwłaszcza nie wyjaśnił jakie czynności przeprowadzone zostały w tym czasie z udziałem świadków, jakie i czy w ogóle organ pozyskał dowody do sprawy, czy odebrano wyjaśnienia Spółki, czy zrobiono cokolwiek poza "technicznym" wszczęciem postępowania i wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów; odpowiedź na takie pytania powinna dać Sądowi zgoła inną ocenę "prawidłowości" działań organów, - brak ustaleń w podanym zakresie oraz analizy i oceny wpływu tych ustaleń, wykluczały zasadność twierdzenia Sądu o dokonaniu przez niego analizy, zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod kątem zagadnienia pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w ocenie Skarżącej wykluczało prawidłową ocenę Sądu w zakresie tego obowiązku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 i art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w każdym przypadku, nie tylko w przypadkach oczywiście wątpliwych, co zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodziło i było podniesione w skardze; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne (nieprawdziwe) ustalenie, że nastąpiło zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, zaś wskutek tego błędu dalsze odstąpienie od oceny działań organów dotyczących kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienia zarzutów, bez decyzji wymiarowej, w dniu 11 września 2020 r., to jest na rok wcześniej zanim organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w sprawie; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zakresie przepisów prawa materialnego: 4) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie mimo wiedzy z urzędu, że zawiadomienie skierowane do organu nie zawierało tożsamości podstawy wszczęcia śledztwa i zobowiązania, którego zawieszenie dotyczyło (było nieprawdziwe) dlatego nie mogło spełnić wymogu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto: - na wszczęcie śledztwa w związku z materiałami zakończonego postępowania decyzją z dnia 7 maja 2019 r. powołał się organ postępowania przygotowawczego zobowiązując Naczelnika TMUS do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - dowód ten został zignorowany bądź ukryty przez organ drugiej instancji, a Sąd, mimo znajdującego się w aktach pisma Spółki (wniosek z dnia 15 listopada 2021 r.) i prośby o wyjaśnienie tej sprawy, w ogóle nie ocenił tego dowodu, co zdaniem Skarżącej negatywnie wpłynęło na kontrolę legalności działania organu odwoławczego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez: - błędne ustalenie dotyczące okoliczności sprawy oraz nieuprawnione przyjęcie, że Spółka otrzymywała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, przy jednoczesnym braku podważenia sprzedaży Skarżącej i uznaniu tych faktur za czynności dokonane, co kłóci się z logiką, gdyż nie może być jednocześnie sytuacji niedokonania czynności (zakupu) i dokonania sprzedaży (towaru) z nierzeczywistego zakupu; - błędne ustalenie organów, które dotyczyło stwierdzeń, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji były fikcyjne, w zasadzie stwarzały tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, - stwierdzenie przez Sąd, wbrew istniejącym i zebranym w aktach sprawy dowodom, naruszenia tych przepisów, dowolne przywołanie wybranego (pasującego mu) kontekstu nie dowodów, lecz domysłów organów podatkowych i celowo przeinaczonych przez nie okoliczności, bądź negatywnie opisanych działań Skarżącej, - niewyjaśnienie przez Sąd dlaczego mimo, że sam ocenia, że towar w rzeczywistości był przedmiotem obrotu między sprzedawcą a Skarżącą (jako podmiotem kupującym towar handlowy), to wybrał i tak wersję, że to Skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, - nieprzyjęcie przez Sąd, mimo, że analiza materiału w sprawie wyraźnie wskazywała, że transakcje z udziałem Skarżącej odbyły się w łańcuchu transakcji, założenia obrotu w tzw. "karuzeli" podatkowej, gdzie ze szczególną ostrożnością należałoby badać (kontrolować) charakter transakcji (dobra lub zła wiara) oraz czynności staranności kupieckiej i gospodarcze aspekty obrotu (cena rynkowa, niezależność podmiotów, zaangażowanie osób, kapitału, etc.), lecz wybranie autorytarnie opcji oszustwa podatkowego i "winy" Skarżącej, mimo, że była ona wątpliwa dla samych organów podatkowych, - niewyjaśnienie przez Sąd dlaczego zaakceptował za zasadne zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skoro dla zastosowania tych przepisów konieczne było wykazanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a organy podatkowe świadomie to badanie pominęły z uwagi na zarzut oszustwa podatkowego, - niewyjaśnienie przez Sąd na jakiej podstawie Dyrektor IAS oparł swoje twierdzenia, skoro organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania należytej staranności i dobrej wiary podatnika bo sam uznał, że podmioty (dostawcy) towarów to podmioty fikcyjne, które pozorowały działalność gospodarczą, dlatego wystawiały nierzeczywiste faktury, które służyły Skarżącej jedynie do obniżania własnej podstawy opodatkowania w podatku VAT i nieuczciwego deklarowania podatku, - uznanie przez Sąd, mimo tak jednoznacznego stwierdzenia organów obu instancji, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz włączonym do akt sprawy decyzjom innych organów wskazującym na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec tych kontrahentów, że transakcje między tymi kontrahentami a Skarżącą jednak się odbyły, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności, mimo że nie było to kontrolowane z uwagi na stwierdzenie oszustwa podatkowego, - poparcie przez Sąd, chociaż w ocenie Skarżącej materiał dowodowy zebrany w aktach nie potwierdzał generalnej tezy organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca dopuściła się świadomie oszustwa podatkowego, o którym wiedziała. 1.6. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie działania z urzędu nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Zgodnie z art. 173 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zaś w swej treści powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) muszą być adresowane wobec Sądu pierwszej instancji oraz tego co zostało wyrażone w wyroku przez ów Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu/aktów albo nie zostało wyrażone w wyroku a powinno było mieć swój wyraz. Nadto, formułowane podstawy kasacyjne wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia, a jakiekolwiek braki w tej mierze (podstaw i uzasadnienia) nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. 2.6. W punkcie wyjścia należało zatem stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym (zob. pkt 1.5 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia) odnosiły się jedynie do problematyki związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. Wyłącznie zatem w takim ujęciu i zakresie podlegały one ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.6.1. Sąd ten stwierdził, że w istotnym z perspektywy wspomnianego aspektu procesowego zarzuty kasacyjne generalnie nie korespondowały z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Bazowały one bowiem przede wszystkim na kontynuowanym przez Skarżącą założeniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [rzekomo] w dniu 29 lipca 2019 r. i na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. oraz konsekwencjach wywodzonych z takiego właśnie stanu rzeczy. Podejście takie opierało się i wypływało na/z treści pisma z dnia 5 marca 2020 r. wystosowanego przez Naczelnika MUC-S do Naczelnika TMUS. 2.6.2. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zakresie problematyki dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. przyjął i ocenił, że: - wbrew zarzutom skargi bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony z dniem 27 lutego 2020 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. Naczelnik MUC-S wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące podania przez Skarżącą nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r.; - Skarżąca została o tym powiadomiona zgodnie z art. 70c O.p., a zawiadomienie w tym przedmiocie pochodziło od organu właściwego, tj. od Naczelnika TMUS, zważywszy na treść przepisów art. 18b § 1 i § 2 O.p. przewidujących zachowanie właściwości miejscowej wynikającej z wszczęcia kontroli podatkowej (skoro Naczelnik TMUS był właściwy w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, pozostawał właściwy w momencie wydania zawiadomienia, co miało miejsce w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego); - zastrzeżenia skargi o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed wydaniem wobec Spółki decyzji podatkowej w podatku VAT za ww. miesiące (tj. gdy postępowanie podatkowe w tym przedmiocie nie było jeszcze zakończone) nie mogły zostać uwzględnione, albowiem sama w sobie taka okoliczność nie stanowiła przeszkody do wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - postanowienie o wszczęciu śledztwa, zgodnie z art. 303 K.p.k., wydaje się wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, określając czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, a "uzasadnione podejrzenie" nie musi być oparte na ostatecznym akcie administracyjnym (np. decyzji - dop. NSA); - Skarżąca niezasadnie podnosiła, że "[p]rotokół kontroli, który wprawdzie był już wydany, nie dawał uprawnień do stwierdzenia, że zaległość taka istnieje, ani też nie dawał podstaw do uznania, że w przyszłości taka zaległość podatkowa powstanie"; - w protokole kontroli z dnia 4 stycznia 2018 r. zawarto ustalenia zbieżne z później wydaną decyzją podatkową i na jego podstawie już w dniu 20 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji (tj. Naczelnik TMUS) zawiadomił Naczelnika MUC-S o naruszeniu przez Skarżącą przepisów podatkowych; - dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miały znaczenia omyłki w wewnętrznej korespondencji między organami podatkowymi, tj. w piśmie Naczelnika MUC-S z dnia 5 marca 2020 r. informującym Naczelnika TMUS o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdzie w taki omyłkowy sposób przywołano decyzję z dnia 7 maja 2019 r. jako stanowiącą podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co zostało dostatecznie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, a zupełnie zignorowane w wywodach skargi; - z treści przeprowadzonego na rozprawie na wniosek Skarżącej dowodu z kopii pisma z dnia 27 lutego 2020 r. (między Czwartym a Trzecim Działem Postępowań Przygotowawczych urzędu obsługującego Naczelnika MUC-S) wynika, że nawiązuje ono do rozmowy telefonicznej i stanowi pismo przewodnie wraz z którym zostało przekazane zawiadomienie Naczelnika TMUS z dnia 20 lutego 2018 r. dotyczące naruszenia przepisów podatkowych przez Spółkę; - twierdzenie Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego "na telefon", bo pismo to wpłynęło do adresata dopiero w dniu 4 marca 2020 r., nie uwzględniało wewnętrznego charakteru tej korespondencji (czyli między komórkami organizacyjnymi tego samego urzędu obsługującego organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe); - w takim stanie rzeczy niezasadna okazałą się teza Skarżącej, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ postępowania przygotowawczego, czyli Naczelnik MUC-S, nie dysponował dokumentacją wskazującą na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z rozliczeniem Skarżącej; - już bowiem w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. Naczelnik TMUS, w oparciu o własne ustalenia kontroli, zawiadomił Naczelnika MUC-S o naruszeniu przez Spółkę przepisów podatkowych, a mianowicie, że "istnieje uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów prawa podatkowego polegających na odliczaniu podatku naliczonego podatku od towarów i usług za okres 01.08.2015r. do 31.11.2015r. od zakupów dokonywanych od podmiotów nieistniejących w łącznej kwocie 1.233.860 zł oraz niezłożenia za ten okres korekt deklaracji VAT-7, wynikających z nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej (...) - czym naruszyła art. 56 § 4 i art. 57 § 1 [k.k.s.]", załączając do tego pisma m.in. kserokopię protokołu kontroli, co oznaczało, że organ postępowania przygotowawczego pozyskał wiedzę o przypuszczeniu naruszenia prawa (podejrzeniu popełnienia przestępstwa) i był w posiadaniu stosownych materiałów na ten temat. 2.6.3. Z kolei w aspekcie problematyki ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu uzyskania wyłącznie efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił i stwierdził, że: - sąd administracyjny nie jest powołany do całościowej oceny zasadności (merytorycznej) i niewadliwości (formalnej) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż właściwy do tego rodzaju oceny jest sąd karny; - rację miał organ odwoławczy podnosząc, że sąd administracyjny nie dokonuje "wszechstronnej i ogólnej" oceny prawidłowości wszczęcia postępowania przygotowawczego z punktu widzenia K.p.k. i K.k.s.; - wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano m.in., że "[k]ontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."; - sąd administracyjny winien natomiast ocenić, czy wszczęcie owego postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa (czy nie służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); - w przypadku Spółki wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji w sprawie rozliczenia jej podatku VAT nie wskazywało na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro owo wszczęcie nastąpiło w sytuacji, gdy przeprowadzono wcześniej kontrolę podatkową z której ustaleń wynikały naruszenia prawa przez Spółkę; - postępowanie to zostało wszczęte na ponad dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - bliskość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi ani wystarczającej, ani koniecznej przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny; - w sytuacji, gdy w momencie jego wszczęcia moment upływu terminu jest odległy, okoliczności wskazujące na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego muszą być wyraźne, niepozostawiające wątpliwości co do takiego właśnie celu i charakteru wszczęcia; - w kontrolowanej sprawie podatkowej nie dostrzegł takich okoliczności; - usterki w wewnętrznej korespondencji między organami podatkowymi oraz wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez posiadania przez pracownika akt sprawy, ale w sytuacji, gdy pozostawały one w dyspozycji organu postępowania przygotowawczego, jak również zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, nie pozwalały uznać wszczęcia postępowania karnego skarbowego za stanowiące naruszenie prawa; - istotne było zwłaszcza to, że wszczęcie to nastąpiło na ponad dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nastąpiło ono w oparciu o ustalenia zakończonej kontroli podatkowej wskazujące na naruszenie prawa przez Spółkę, natura tego naruszenia prawa był taka, że nie zachodził przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane." (por. uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). 2.6.4. Wobec powyższych zapatrywań Sądu pierwszej instancji, zarzuty i wywody skargi kasacyjnej o charakterze procesowym nie mogły zostać uznane za skuteczne. Nie stanowiły one bowiem miarodajnej przeciwwagi dla argumentacji podanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż wprost nie mierzyły się z tym co wyartykułował ów Sąd, lecz były wyrazem kontynuowania prezentacji własnej wizji sprawy przez Skarżącą. W ten sposób zabrakło "konfrontacji" z tym wszystkim, co zadecydowało o sądowej ocenie prawnej i faktycznej kontrolowanej sprawy podatkowej w aspekcie procesowym zagadnienia przedawnienia. Dodatkowo należało tylko hasłowo już podsumować, że z perspektywy biegu terminu przedawnienia znaczenie miały przede wszystkim nie eksponowane na wszelkie możliwe sposoby przez Skarżącą [omyłkowe] elementy zawiadomienia z dnia 5 marca 2020 r., tj. pisma organu dochodzeniowego - Naczelnika MUC-S do organu podatkowego - Naczelnika TMUS, lecz rzeczywista treść postanowienia tego pierwszego organu z dnia 27 lutego 2020 r. o wszczęciu śledztwa oraz pisma tego drugiego organu z dnia 17 kwietnia 2020 r., którym zawiadomiono Spółkę o tym wszczęciu i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego właśnie powodu. Jak podano bowiem w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji (i co odnotowano również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. (sygn. akt ...) Naczelnik MUC-S wszczął śledztwo na podstawie art. 303 i art. 325e § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 w związku z art. 151a § 2 pkt 1 K.k.s. o to, że M. sp. z o.o. działając czynem ciągłym, w złożonych do Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r. podała nieprawdę, zaniżając podatek należny, przez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w G., A. B., C. s.c., T. L., S. sp. z o.o. w W. i G., podając daty, numery faktur oraz wynikające z nich kwoty, wskazując na naruszenie art. 87 ust. 3a lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. - czynności, które nie zostały dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Z kolei pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. (nr 1473-SPV.4103.81.2028.AP) Naczelnik TMUS, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, że w dniu 27 lutego 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., które wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r., oraz że w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniu uległ z dniem 27 lutego 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze te miesiące (zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 maja 2020 r. oraz Spółce w dniu 7 maja 2020 r.). Wbrew zatem treści tej zasadniczej korespondencji Skarżąca kontynuowała w skardze kasacyjnej narrację, którą zbudowała na zawierającym dostatecznie już wyjaśnione przez Dyrektora IAS oraz Sąd pierwszej instancji omyłki w piśmie wewnętrznym z dnia 5 marca 2020 r. Takie podejście autora skargi kasacyjnej nie mogło zatem doprowadzić do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku na temat okoliczności rzutujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 2.6.5. Wystarczająco przy tym Sąd wypowiedział się w kwestii braku cech charakterystycznych dla stanu określanego jako instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tudzież wystąpienia uzasadnionych podstaw wszczęcia takiego postępowania w rozpatrywanym przypadku. Wyjaśnił dostatecznie jasno, jakie okoliczności o tym zadecydowały (zob. relacja zawarta w pkt 1.3, 2.6.2 i 2.6.3 niniejszego uzasadnienia oraz pkt 3.7-3.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czego już w tym miejscu nie ma potrzeby powtarzania. Zwrócił również uwagę na kontekst towarzyszący wszczęciu tegoż postępowania karnego skarbowego, akcentując że z perspektywy art. 303 K.p.k. nie musiała istnieć w podatku VAT decyzja wymiarowa, aby do tej czynności procesu karnego mogło dojść, skoro organ postępowania przygotowawczego dysponował stosownymi informacjami oraz protokołem kontroli podatkowej uzyskanymi od organu podatkowego, które wskazywały na "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". W skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 303 K.p.a. na tle wyrażonej przez niego oceny co do prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwalczaniu tych zapatrywań sądowych nie mogły służyć wywody skargi kasacyjnej konfrontujące możliwość wydania w dniu 27 lutego 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki (K. A.) ze stanem braku wydania w tym czasie decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wspomniane wcześniej okresy rozliczeniowe z 2015 r. (decyzja taka została wydana w dniu 11 lutego 2021 r.). Powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było postawienie zarzutów, lecz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstw skarbowe z przyczyn już podanych. Nadto, podkreślając doniosłe znaczenie czynności w postaci wydania decyzji wymiarowej, Skarżąca nie wskazała z których przepisów wynika, że czynność taka warunkuje możliwość wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i to właśnie takich, jakie przypisano wspomnianej osobie w postanowieniu z dnia 27 lutego 2020 r. Brak tego rodzaju motywów wykluczał potrzebę dalszego komentowania tego zagadnienia w niniejszym orzeczeniu. Zważywszy, że Spółka nie uczyniła przedmiotem swojego zainteresowania tych elementów, które były znaczące dla Sądu pierwszej instancji w analizowanej w tym punkcie materii, to w konsekwencji jako nieuprawnione należało zakwalifikować jej zastrzeżenia odnośnie do braku zbadania jakie czynności i kiedy podejmował organ we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, w szczególności w sferze dowodowej. Nie w tym bowiem aspekcie Sąd uplasował przeprowadzoną przez siebie kontrolę co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa (czy nie służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT). 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie (zob. pkt 1.5 ppkt 4 tego uzasadnienia). Motywy sformułowane na poparcie tego zarzutu bazowały na wykorzystaniu treści tkwiących w piśmie Naczelnik MUC-S z dnia 5 marca 2020 r. i poprzez nie zmierzały do podważenia prawidłowości (skuteczności) zawiadomienia z dnia 17 kwietnia 2020 r. skierowanego do Spółki w trybie art. 70c O.p. W ramach wcześniej omówionych już zarzutów procesowych zostało jednak wyjaśnione, że takie podejście Skarżącej (tj. budowanie wywodu bez przyjęcia do wiadomości, że doszło do omyłek w piśmie z dnia 5 marca 2020 r.) nie mogło zyskać aprobaty Sądu. Odrywało się również od treści zawartej w zawiadomieniu z dnia 17 kwietnia 2020 r., które tego rodzaju omyłek nie powielało. 2.8. Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. pkt 1.5 ppkt 5 tego uzasadnienia) stanowił oczywiste nieporozumienie. Oceniając ten zarzut należało mieć na uwadze, że: Po pierwsze, przy jego formułowaniu Skarżąca nie uwzględniła motywów i charakteru rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd ten wydając wyrok w części zaskarżonej skargą kasacyjną uchylił decyzję Dyrektora IAS w odniesieniu do miesięcy od sierpnia do listopada 2015 r. z przyczyn procesowych (zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). Stwierdził bowiem, że w odniesieniu do większości łańcuchów dostaw angażujących Spółkę nie dowiedziono, aby popełniono oszustwo podatkowe, a tym samym decyzja nie zawierała zadowalającego wywodu co do spełnienia jednaj z przesłanek pozbawienia prawa do odliczenia. Po drugie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym zaaprobowanych przez Sąd jako zgodnych z prawem, a do tego zmierzała na tym polu skarga kasacyjna. W konsekwencji wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania, że: - "Teza o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw znajduje jasne oparcie w materiale dowodowym tylko w przypadku M. Sp. z o.o.", - "Sąd uznaje za udowodnione to tylko, [ż]e oszustwo podatkowe popełniono w jednym łańcuchu dostaw, prowadzącym do Spółki przez M. Sp. z o.o.", - "Zdaniem Sądu Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, ze takowe oszustwo popełniono.", nie mogły zostać wzruszone zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak sentencji wyroku. 2.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie rozstrzygano z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania takiego orzeczenia (tj. w sytuacji, gdy oddalona została skarga kasacyjna Skarżącej wniesiona od wyroku uwzględniającego jej skargę). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik