I SA/Sz 420/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi M. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 16 maja 2022 r., nr SKO/HM/400/1381/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję nr FiN.3120.14.1.2022.RM z 16 lutego 2022 r. wydaną z upoważnienia Burmistrza M. w przedmiocie ustalenia M. M. i Z. M. wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 4 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.poz. 1170 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Organ podatkowy I instancji ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Wysokość podatku ustalono z urzędu na podstawie aktu notarialnego, oświadczenia złożonego przez podatnika, wykazu lokali, oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Rozpatrując wniesione przez podatników odwołanie Kolegium stwierdziło, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie lokalu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny stawką dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z 3 grudnia 2021 r. podatkowy organ I instancji wszczął bowiem z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. od miesiąca kwietnia tego roku. Materiał dowodowy uzupełniono m.in. o umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] położonego przy ul. [...] w M., umowy najmu lokali nr [...] i nr [...] zawarte 1 sierpnia 2020 r., wypis z rejestru przedsiębiorców R. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka R"). Kolegium odniosło się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Kolegium wyjaśniło, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być również oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, uznawane są za związane z tą działalnością. Kolegium wskazało, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że M. M. i Z. M. – osoby fizyczne – są właścicielami lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...] położonych w M. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 38,98 m2 i 38,89 m2 , do których przynależy udział w wysokości [...] i [...] części w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu. Dowodem na powyższe jest umowa z 28 marca 2021 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i jego sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...]), oraz umowa z 28 marca 2021 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i jego sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Przy czym lokal nr [...] został przez małżonków M. sprzedany 10 grudnia 2021 r. (dowód; akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Według organu o związaniu wskazanych lokali z działalnością gospodarczą świadczą umowy najmu zawarte 1 sierpnia 2020 r., na mocy których skarżący jako właściciele lokali [...] i [...] oddali spółce R w najem lokale nr [...] i nr [...] położone przy ul. [...] w budynku nr [...] w M.. Na podstawie § 2 pkt 1 tychże umów, M. M. i Z. M. (zwani w umowie zamiennie Nabywcami/Posiadającymi ekspektatywę prawa własności) oddali spółce w najem lokale nr [...] i nr [...] w celu krótkotrwałego podnajmu (zakwaterowania) na rzecz osób trzecich (klientów). Jednocześnie Nabywcy wyrazili zgodę na podnajem lokali na warunkach wedle uznania R oraz zobowiązali się, że nie będą wnosili zastrzeżeń do umów podnajmu zawieranych przez spółkę. W § 3 umów ustalono czynsz najmu, oraz procentową kwotę czynszu należną właścicielom lokali z tytułu podnajmu lokali. W § 5 umów najmu spółka została uprawniona do samodzielnego ustalania ceny podnajmu mając na uwadze maksymalizację przychodu. Umowy zostały zawarte na czas oznaczony do 31 grudnia 2021 r. (§ 11). Kolegium stwierdziło, że wskazanymi umowami najmu skarżący oddali ww. lokale przedsiębiorcy prowadzącemu w tych lokalach działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie osobom trzecim. Potwierdzeniem powyższego jest pismo R skierowane do organu podatkowego, w którym spółka potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej w lokalach nr [...] przy ul. [...] w M.. Kolegium oceniło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż lokale nr [...] i nr [...] są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę R. Podatnicy zaskarżyli decyzję Kolegium, zarzucając: 1. inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 127 i 124 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez brak ustosunkowania się przez SKO do: - zarzutów związanych ze sposobem zebrania materiału dowodowego przez Burmistrza Miasta M. i nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę R i skarżącego, poprzez oparcie się na niepełnych umowach z 1 sierpnia 2020 r. dotyczących lokali [...] i [...] w M. (w przesłanych aktach postępowania powyższe umowy nie zawierają treści § 2 ust. 2 oraz § 3, brak czynności mających na celu ustalenie czy przedmiotowy stosunek prawny wiąże się z przekazaniem posiadania lokali będących przedmiotem postępowania na rzecz R; - z uznaniem, że lokale położone przy ul. [...] i [...] były w posiadaniu R, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że powyższe lokale były w posiadaniu powyższej spółki ze względu na to, że w przesłanych umowach brakuje wszystkich postanowień, 2. inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w świetle zaświadczeń Starosty [...] z 11 stycznia 2021 r. lokale mieszkalne nr [...] są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi; w konsekwencji w świetle art. 1 ust. 2a p.o.l., przedmiotowych nieruchomości nie można zaliczyć do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3. inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przejawiający się w uznaniu, że lokale [...] i [...] w M. były w posiadaniu spółki R podczas gdy skarżący uważają, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wnieśli dopuszczenie dowodu z: zaświadczenia Starosty [...] z 11 stycznia 2021 r. o tym, że lokal mieszkalny znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w M. nr [...] jest samodzielnym lokalem mieszkalnym; zaświadczenia Starosty [...] z 11 stycznia 2021 r. o tym, że lokal mieszkalny znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w M. nr [...] jest samodzielnym lokalem mieszkalnym. Skarżący wnieśli o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza; zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów procesu; ewentualnie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie mieszkalnej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części w kwocie [...]zł od metra kwadratowego powierzchni użytkowej; zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielami przedmiotów opodatkowania w 2021 r przez miesiące wskazane w decyzjach organów podatkowych byli skarżący. Skarżący nie są przedsiębiorcami, wynajmowali mieszkania nr [...] w M. przy ul. [...] najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą – spółce z o.o. R która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umów najmu zawartych z ww. Spółką w 2020 r. wynika, że ww. lokale wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a Spółką, z której treści wynika, że lokale będą wykorzystywane w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Zgodzić się należy zatem z organem, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości, lokal wynajmowany temu przedsiębiorcy a pełniący funkcje mieszkalne uznać należy za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie natomiast zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z art. 3 u.p.o.l. wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżących jako właścicielach nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Przepis art. 336 kodeksu cywilnego stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Tym samym konsekwencją zawarcia przez skarżących wskazanych powyżej umów najmu z dnia 1 sierpnia 2020 r. w odniesieniu do obu lokali mieszkalnych jest ustanowienie spółki R posiadaczem zależnym. Zatem nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi braku podstaw do ustalenia, że lokale były w posiadaniu spółki R. Następnie wskazać należy, że z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż w niniejszej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie mają znaczenia umowy najmu zawierane przez skarżących jako właściciela nieruchomości. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikami w niniejszej sprawie są zatem skarżący, którzy są właścicielami nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też najemca zajmują dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody z danej nieruchomości czy też nie. Na marginesie wskazać należy, że z umowy najmu wynika, że skarżący taki dochód uzyskują w postaci czynszu najmu (§ 3 umowy). Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę – posiadacza zależnego, ma jednak wpływ na określenie przez Radę Gminy wysokość stawek podatku od nieruchomości. Bezspornie w niniejszej sprawie lokale mieszkalne były we władaniu najemcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą - co wynika z umów najmu, Zatem, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego, będącego własnością skarżącej, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zważywszy na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. uzasadnione jest twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji prawidłowo ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za rok 2021. Podsumowując powyższe, w ocenie sądu organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c, czy też pkt 2 p.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji lub postępowania. Tym samym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Wnioski dowodowe zawarte w skardze podlegały oddaleniu na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. stosownie do którego sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczność, że lokale będące przedmiotem opodatkowania są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi nie była kwestionowana przez organy, tym samym nie można uznać aby załączone do skargi zaświadczenia były dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.