III FSK 39/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 324/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2023 r. nr 0401-IEW.4263.8.2023 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwoty 133 (słownie: sto trzydzieści trzy) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 września 2023 r., I SA/Bd 324/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8 maja 2023 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organ granic uznania administracyjnego oraz oparcie się wyłącznie na dobrej sytuacji finansowej spółki pomijając całkowicie przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej; b) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., przejawiające się w bardzo zawężającej wykładni pojęć wskazanych w ww. przepisach ustawy oraz stwierdzeniu, że sytuacja skarżącego nie mieści w zakresie pojęciowym wyznaczonym przez te regulacje, a w konsekwencji odmowę zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; c) art. 29a ust. 13 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydawanym wyroku specyfiki dokonywania korekt podatku naliczonego i podatku należnego, które w rozpatrywanej sprawie spowodowały powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, do których zapłaty zobowiązana jest strona skarżąca. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu podatkowego pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 20 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p., jest niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. strona nie uzasadniła (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W konsekwencji skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie tego przepisu, nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat. Również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., nie podaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie domniemywać, że strona naruszenie powyższego przepisu uzasadnia w akapicie zawierającym sformułowanie "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów ustawowych (...)". Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W konsekwencji również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie została w sprawie naruszona. Wskazać należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy prawnej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy w swoich rozważaniach w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W tym zakresie należy zauważyć, że zarówno organ, jak i w konsekwencji sąd pierwszej instancji, przyjął, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie zaistniały. Sąd pierwszej instancji oceniając dokonaną przez organ szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej strony stwierdził, że skarżąca nie ma problemów finansowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiąga znaczne dochody. Spółka dysponuje także majątkiem o dużej wartości. Skarżąca nie znajdowała się w sytuacji zagrażającej jej egzystencji. Jednocześnie należność z tytułu powstałych odsetek za zwłokę w kwocie 25.511 zł została uregulowana przez skarżącą 18 stycznia 2023 r., a zatem w czasie trwania postępowania przed organem pierwszej instancji w przedmiocie rozpoznania wniosku o ich umorzenie. Powyższa okoliczność wskazuje, iż spółka była w stanie ponieść wydatek na uregulowanie odsetek od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, bez konieczności udzielenia jej ulgi w postaci umorzenia tych odsetek. W konsekwencji niezasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty 1. a) i 1. b) naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a za pozytywnym rozpoznaniem wniosku strony nie przemawiał ani "ważny interes podatnika", ani "interes publiczny". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze skarżącą, że sąd pierwszej instancji oparł się wyłącznie na dobrej sytuacji finansowej spółki pomijając całkowicie przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz odsetek. Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższej kwestii. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że odsetki za zwłokę, o których umorzenie wnosi skarżąca wynikają ze złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2017 r. Spółka wyjaśniła, że pierwotnie opodatkowała czynności, które zgodnie z uzyskanymi interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe spowodowało konieczność wystawienia faktur korygujących sprzedaż, co spółka dokonała w listopadzie 2022 r. i tym samym, korekcie uległ odliczany podatek naliczony. W powyższym kontekście należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że powstała wskutek dokonania korekt deklaracji zaległość podatkowa wynika z uprzednio błędnego zakwalifikowania pod względem podatkowym określonych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca dokonując korekty deklaracji ponosi odpowiedzialność za związane z tą czynnością skutki. Wobec powyższych ustaleń niezasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Jednocześnie z uwagi na to, że sprawa dotyczyła skargi na decyzję w przedmiocie ulgi płatniczej to wpis sądowy należny od skargi kasacyjnej, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 w zw. z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynosi 250 zł. Z tego też względu na podstawie art. 225 p.p.s.a. kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej należało zwrócić skarżącej z urzędu. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski