I SA/Łd 100/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.41.2022.49.U71.AK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 100/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania C Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej także: NUS) z dnia 25 lipca 2022 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2018 r. i w tej części ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.)., tj. w wysokości 30% za styczeń-październik 2018 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 23 stycznia 2018 r. wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową, która swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2018 r. Spółka została zawiązana w drodze umowy zawartej 6 kwietnia 2013 r. w formie aktu notarialnego repertorium [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił 150 000 zł i dzielił się na 300 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wspólnikami w częściach równych byli: - E. O. posiadający 100 udziałów w łącznej wysokości 50 000 zł pełniący funkcję prezesa zarządu, - C. K. posiadający 100 udziałów w łącznej wysokości 50 000 zł pełniący funkcję wiceprezesa zarządu, - M. K. posiadający 100 udziałów w łącznej wysokości 50 000 zł pełniący funkcję wiceprezesa zarządu. Dnia 25 listopada 2015 r. E. O. został wykreślony jako wspólnik spółki a jego udziały przejął M. K. jako wspólnik, wpis w KRS z dnia 19 stycznia 2016 r. Obecnie wspólnikami są: - C. K. posiadający 100 udziałów o łącznej wysokości 50 000 zł jako wiceprezes zarządu, - M. K. posiadający 200 udziałów o łącznej wysokości 100 000 zł jako prezes zarządu. Dnia 23 listopada 2015 r. aktem notarialnym repertorium [...] został zmieniony § 3 umowy spółki. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, w tym każdy członek zarządu samodzielnie. Zgodnie z danymi Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (PKD 46.42.Z). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za ww. okresy ustalono, że na rzecz Strony niżej wymienione podmioty: 1) D, 2) J Sp. z o.o., 3) S Sp. z o.o., 4) Z Sp. z o.o., 5) T. Sp. z o.o., 6) N Sp. z o.o., 7) I2 Sp. z o.o., 8) I3 Sp. z o.o., 9) S2 Sp. z o.o., 10) M Sp. z o.o., 11) C Sp. z o.o., 12) C 2 Sp. z o.o., 13) R Sp. z o.o., 14) G Sp. z o.o. wystawiły faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 25 lipca 2022 r. wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące. Strona na powyższą decyzję wniosła odwołanie. DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 25 lipca 2022 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2018 r. i w tej części ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w wysokości 30% za styczeń-październik 2018 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia. że faktury z danymi podmiotów - D, J Sp. z o.o.. S Sp. z o.o., Z Sn. z o.o., T. Sp. z o.o.. N Sp. z o.o.. I2 Sp. z o.o., I3 Sp. z o.o.. S2 Sp. z o.o.. M Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C.2 Sp. z o.o.. R Sp. z o.o.. G Sp. z o.o. – jako sprzedawców, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzała czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Działalność zakwestionowanych dostawców, a także charakter ich rzekomej współpracy ze Stroną miały wiele cech wspólnych. Wszystkie (za wyjątkiem firmy D) bowiem te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. Często już w okresie rzekomej współpracy ze Spółką nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Wszystkie te Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Działalność tych podmiotów jest charakterystyczna dla podmiotów, które pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc: - Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych; - większość ze spółek nie wykazywała zatrudnienia jakichkolwiek pracowników; - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania; - nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności; - niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne; - firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność; - najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT; - dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności te często nie są dokonywane przelewem (w sprawie Strony płatności były również dokonywane przelewami); - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; - nabywca (Skarżąca) nie wskazuje konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na duże kwoty. DIAS odkreślił, że działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich, jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników (spółki co do zasady nie dysponowały zasobami ludzkimi) oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym staje się korzystanie z usług obcych, jak usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów itp. Prowadząc działalność gospodarczą osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osoba prawna ponosi, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, stałe koszty związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem jednostki gospodarczej, które dotyczą całości firmy. W przypadku zakwestionowanych przez organ I instancji wystawców faktur dla Strony ww. przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. Ponadto przeprowadzone wobec ww. dostawców Spółki C kontrole podatkowe lub skarbowe wykazały również liczne przypadki nieprowadzenia działalności przez podmioty wystawiające faktury sprzedaży na rzecz tychże dostawców - co zostało szczegółowo opisane we wcześniejszej części niniejszej decyzji. Co więcej w skład członków zarządu/założycieli tych podmiotów wchodziły te same osoby. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 27 listopada 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. obrazę przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 188, art, 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.), poprzez: - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że C nie dochowała należytej staranności wprowadzeniu działalności gospodarczej, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje, w których uczestniczyła stanowiły naruszenie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy C nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a Organ nie wskazał żadnego przekonującego dowodu, na podstawie którego mógłby dowieść, że w czasie dokonywania transakcji z dostawcami Spółka mogła o tym wiedzieć; - pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że Spółka na bieżąco stosowała procedury dotyczących zakupu, w szczególności zawała umowy handlowe, a płatności za towar w przeważającej większości dokonywała przelewami bankowymi na konta dostawców, a w mniejszej tylko części płaciła za towary gotówką, co było prawnie dozwolone i które to wpłaty były potwierdzane pokwitowaniami odbiorców zapłaty (dowody KP - dowód wpłaty “kasa przyjęła" i WZ – dokument potwierdzający tzw. wydanie zewnętrzne); - dokonanie błędnej oceny zeznań Prezesa Zarządu M. K. poprzez przyjęcie, że nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów pod kątem dopuszczania się nieprawidłowości w prowadzonej przez nich działalności gospodarczych, podczas gdy takie tezy nie wynikają z protokołów przesłuchań, a samo znajomość w życiu prywatnym z podmiotami prowadzącymi działalność w tej samej branży i dokonywanie z nimi transakcji handlowych na stopie zawodowej nie uprawnia do twierdzenia, że miały one na celu oszustwa podatkowe, - błędnym przyjęciu fikcyjności transakcji sprzedaży opartych na fakturach VAT wystawianych przez D, J Sp. z o.o., S Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N Sp. z o.o., I2 Sp. z O.O., I3 Sp. z O.O., S2 Sp. z o.o., M Sp. z o.o., C. Sp. z O.O., C.2 Sp. z o.o., R Sp. z o.o., G Sp. z o.o. w okresie od stycznia do października 2018r., podczas gdy do zakupu i sprzedaży faktycznie doszło, towar wskazany na fakturach był odbierany przez C Sp. z o.o. i odnotowywany w spisie stanu magazynowego, a także potwierdzany dowodami KP i WZ, które znajdują się w materiale dowodowym, a zostały przez organ podatkowy pominięte, a ww. firmy były czynnymi podatnikami podatku VAT w okresie współpracy z C. 2. obrazę przepisów prawa materialnego, która miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15, 114, 119 ust.4 , 124 i art. 129 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że C Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie przedstawionych faktur VAT - w sytuacji, gdy wystawcy faktur byli zgłoszonymi podatnikami i dokonywali dostaw towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a C sp. z o.o. w ramach posiadanych możliwości weryfikacji podatnika dostarczającego towary podjęła obiektywnie możliwe w ówczesnym czasie działania do sprawdzenia statusu dostawców oraz w sposób prawidłowy dokumentowała poszczególne zdarzenia gospodarcze objęte wystawionymi fakturami; b) art. 112b ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie wobec spółki sankcji wynikającej z tego przepisu w sytuacji, kiedy spółka nie naruszyła przepisów podatkowych w skutek niedochowania aktów staranności i prowadziła rzetelną działalność gospodarczą bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 25 lipca 2022 r. w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w przedmiotowej sprawie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zanegowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawcę wskazano podmioty: D, J Sp. z o.o., S Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N Sp. z o.o., I2 Sp. z o.o., I3 Sp. z o.o., S2 Sp. z o.o., M Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C.2 Sp. z o.o., R Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. I SA/Bk 32/23, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez ww. 14 podmiotów faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. DIAS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy poszczególnych podmiotów, jak i okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do października 2018 r. na rzecz Strony przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wszystkie (za wyjątkiem firmy D) bowiem te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. Często już w okresie rzekomej współpracy ze Skarżącą nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Wszystkie te Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Strona w skardze podkreśla, że podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT w okresie współpracy ze Skarżącą. Zauważyć jednak należy, że współpraca Spółki z poszczególnymi kontrahentami trwała zazwyczaj kilka miesięcy (3 - 4 miesiące), po czym następowała zmiana podmiotu wystawiającego faktury. Współpraca ta trwała z reguły do momentu, kiedy organy podatkowe wykazały zainteresowanie działalnością danego podmiotu, efektem czego było często wykreślenie danego podmiotu z rejestru podatników VAT czynnych. Wówczas następowała ze strony Spółki C zmiana kontrahenta. Organ zasadnie zwrócił uwagę na cechy ww. podmiotów typowe dla jedynie fikcyjnej działalności: - Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych; - większość ze spółek nie wykazywała zatrudnienia jakichkolwiek pracowników; - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania; - nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych'', tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności; - niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne; - firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność; - najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT; - dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności te często nie są dokonywane przelewem (w sprawie Strony płatności były również dokonywane przelewami); - nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; - nabywca (Skarżąca) nie wskazuje konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na duże kwoty. Sąd zauważa, że działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich, jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników (spółki co do zasady nie dysponowały zasobami ludzkimi) oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym staje się korzystanie z usług obcych, jak usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów itp. Prowadząc działalność gospodarczą osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osoba prawna ponosi, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, stałe koszty związane z zarządzaniem, funkcjonowaniem i administrowaniem jednostki gospodarczej, które dotyczą całości firmy. W przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe wystawców faktur dla Strony ww. przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. Przeprowadzone wobec ww. dostawców C kontrole podatkowe lub skarbowe wykazały również liczne przypadki nieprowadzenia działalności przez podmioty wystawiające faktury sprzedaży na rzecz tychże dostawców - co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie zgadza się z argumentacją zawartą w skardze, zgodnie z którą Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami wystawiającymi sporne faktury. Opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał towar. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając towar za cenę blisko trzech milionów złotych (w objętym postępowaniem okresie) Strona nie podjęła żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie towarem. Istotne są również warunki rzekomych transakcji, tj. brak szczegółowego opisu na fakturach, co wiąże się z brakiem możliwości ewentualnej reklamacji; brak zwrotów towarów przy tak dużych wykazywanych obrotach; brak możliwości weryfikacji jakości, ilości towarów. Pośród dokumentów mających potwierdzać dokonanie zakupów towarów handlowych przez Spółkę faktury zakupu: - w przeważającej części były wystawiane kolejno po sobie, - były wystawiane codziennie i dotyczyły takich samych asortymentowo towarów, - brak oznaczenia towarów na fakturach: symbolu, kodu koloru, rozmiaru - co wpływa na brak możliwości reklamacji towaru, przyporządkowania sprzedaży do zakupów, - wartości z faktur VAT były w taki sposób dostosowane, aby nie występowała konieczność regulowania ich za pośrednictwem rachunków bankowych, - jednakowa wysokość zakupu i sprzedaży w każdym miesiącu. Ponadto jak ustalono w okresie objętym postępowaniem Spółka miała zawierać transakcje zakupów z 20 pomiotami, z czego 14 podmiotów to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustw podatkowych, co stanowi około 74% kontrahentów w tym okresie. Trudno uznać jako całkowicie przypadkowe nabywanie przez Stronę towarów od tak licznej grupy podmiotów, których udziału w tych transakcjach nie można było zweryfikować w jakikolwiek sposób. Wskazane powyżej okoliczności łącznie wskazują na fakt, że w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe. Sąd co prawda zgadza się ze stwierdzeniem Strony, że sama znajomość w życiu prywatnym z podmiotami prowadzącymi działalność w tej samej branży i dokonywanie z nim transakcji handlowych na stopie zawodowej nie uprawnia do twierdzenia, że miały one na celu oszustwa podatkowe.''. Jednakże wskazać należy, że o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi świadczy ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zaś sama znajomość Strony z fakturowym kontrahentem. Niemniej jednak A. K., który zeznał wprost, że M. K. jest jego bliskim przyjacielem, któremu pomagał po przyjeździe do Polski i wprowadził w krąg sprzedawców z W.. miał wpływ na zawierane przez Skarżącą transakcje. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji obrót fakturami mającymi dokumentować zakupy towarów odbywał się w ściśle zamkniętym biznesowym kręgu znajomych. Ponadto A. K. działający w imieniu i na rzecz Spółki C na podstawie pełnomocnictwa, był jedną z osób, która brała udział przy zawiązaniu Spółki C, Zatem był on nie tylko przyjacielem, ale występował jako pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz M. K. A. K. był również wspólnikiem w spółkach H, C.2 i G2 oraz prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. Wszystkie te firmy "współpracowały" ze Spółką C. Zatem dowody potwierdzają, że wszystkie te kontakty nie były dziełem przypadku. Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew prowadził kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe w firmie D w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2018 r, W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organy pozyskały decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 25 września 2023 r wydaną dla firmy D w zakresie podatku VAT za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Jak ustalono w toku tego postępowania transakcje nabycia dokonane w tym okresie przez A.K. nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży. Jako cel swojej działalności gospodarczej firma obrała nie zysk ekonomiczny, rozumiany jako nadwyżkę ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności), lecz wygenerowanie podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, podczas gdy źródła pochodzenia towarów faktycznie sprzedawanych przez firmę D pozostały nieznane. A.K. wykazał zakup towarów handlowych od podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika". Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, w tym informacji pochodzących od krajowych organów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew stwierdził, że kontrahenci firmy D zostali wykreśleni z urzędów z rejestru podatników VAT, gdyż w większości przypadków nie udało się nawiązać kontaktu ze spółkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew ustalił, że bezpośredni oraz pośredni kontrahenci spółki pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiali m.in. na rzecz firmy D A. K. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów, a w rzeczywistości nimi nie dysponowali. Pełnili wyłącznie funkcję pośredników w wystawianiu faktur będąc jednocześnie znikającymi podatnikami. Nawet jeden podmiot wskazany na fakturze dokumentującej zakup towaru handlowego nie okazał się podmiotem rzetelnym, którego zachowanie pozwoliłoby na weryfikację prawidłowości wykazanych transakcji. Następna spółka powiązana z A.K. to C.2 Sp. z o.o. A. K. zeznał, że był wspólnikiem w C.2, kupił spółkę w Polsce na początku 2018 r., posiadał 75% udziałów. Drugim wspólnikiem był B. K.. Organizator tego "biznesu" T. C. był kuzynem wcześniejszego właściciela C.2. A. K. prowadząc działalność handlową w formie spółki C.2, kupował (według faktur) towar sam od siebie, tj. od D, a następnie sprzedawał do C Spółka z o.o. Działania te miały na celu wydłużenie łańcucha dostawców, celem utrudnienia weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych z tytułu dokonywanego obrotu fakturami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka C.2 aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur. Stwierdzono, że faktury którymi dysponowała spółka, były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ich wystawienie umożliwiało adresatom odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Kolejna spółka powiązana z A.K. to G Sp. z o.o. W toku przesłuchania w charakterze świadka A.K. zeznał, że firma G była założona przez Ł. R. z P., którego poznał przez internet. Zapłacił mu za założenie spółki. Od początku był wspólnikiem w spółce G, drugim wspólnikiem był S. A., W 2017 r. sprzedał udziały swoje i A. na rzecz S. K.., M. S. Na początku 2018 r. ponownie kupił C.2, drugim udziałowcem był B. K., który miał 95% udziałów w G i 25% w C.2. W 2019 r. sprzedał spółkę G O. Y.. A. K. unikał okazania do czynności sprawdzających dokumentacji podatkowej informując organ podatkowy, że dnia 14.01.2019 r. sprzedał spółki G i C.2 co spowodowało rozwiązanie współpracy z firmą C. To pokazuje w jaki sposób swoje "interesy" prowadzi A. K., czyli osoba która pomagała wejść w działalność gospodarczą M. K.. Sąd nie zgadza się również z zarzutami skargi odnośnie dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zeznań Prezesa Zarządu M. K. poprzez przyjęcie, że nie dochował on należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów pod kątem dopuszczania się nieprawidłowości w prowadzonej przez nich działalności gospodarczych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że M. K. wbrew twierdzeniu Strony nie składał zeznań, a jedynie pisemne wyjaśnienia, które wraz z zeznaniami pracowników wzięto pod uwagę przy ocenie należytej staranności Skarżącej w kontaktach z wystawcami spornych faktur. I tak w toku kontroli w dniu 52019 r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników spółki C W N. oraz J. T - zatrudnione na stanowisku sprzedawcy. Pracownice spółki zeznały, że zakupem towarów handlowych zajmuje się M. K.. Według zeznań M. K. sam przywoził towar, jak i sam zajmował się ewidencjonowaniem zakupionych towarów. Na pytanie dotyczące dokumentów przyjęcia towarów jakimi posługuje się spółka C sprzedawczynie zeznały, że nie widziały dokumentów i się tym nie zajmują. Przesłuchana w dniu 6 lutego 2019 r. A. K. - małżonka Prezesa Zarządu Spółki C zatrudniona na stanowisku sprzedawcy w odpowiedzi na pytanie, kto dokonywał zakupu towarów handlowych do firmy zeznała cyt. "Mój mąż. Nie interesuję się towarem. Ale głównie W., W Na zaopatrzenie nie mam wpływu. Co mąż przywiezie to sprzedajemy". Na pytanie czy A. K. była kiedykolwiek świadkiem przywiezienia towarów handlowych do Spółki zeznała "Czasami przywozi jak jesteśmy w pracy, a czasem jest później, bo my pracujemy do 14.30. Zawsze przynosi towar sam. Ja nigdy nie robiłam zaopatrzenia. Nie byłam Wółce Kosowskiej". Oznacza to, że z zeznań ww. świadków wynika, że zakupu, dostarczania (przywożenia) oraz ewidencjonowania towarów handlowych dokonywał osobiście prezes kontrolowanej spółki, pracownicy nie mieli żadnego kontaktu z dostawcami towarów. Spółka w toku kontroli nie przedstawiła innych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym dokonaniu przez Stronę transakcji zakupu towarów (zamówień, dowodów kasowych KW, dowodów kasowych KP wystawionych przez dostawców) od ww. podmiotów. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r. Strona wskazała "Nie wystawiamy dokumentów KW i KR Zapis zapłaconą gotówką na fakturze świadczy o zapłacie gotówką przez Klienta". Dopiero przy piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. (tj. po zakończeniu kontroli) pełnomocnik Strony przedstawił dokumenty KP i KW. Są to dokumenty z jednakowa szatą graficzną. Na dokumentach WZ brak jest danych dotyczących środka transportu oraz brak podpisu osoby odbierającej towar. Na dokumencie znajduje się jedynie pieczątka firmy (wystawcy faktur) z nieczytelnym podpisem. Również na dokumentach KP występuje jedynie pieczątka firmy i nieczytelny podpis. Z dokumentu tego w żaden sposób nie wynika komu przekazano gotówkę. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że z przytoczonych wyjaśnień Skarżącej dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z zanegowanymi dostawcami wynika, iż posiada on nikłą wiedzę w zakresie przebiegu spornych transakcji. W większości bowiem przypadków Spółka nie była w stanie wskazać danych personalnych osób reprezentujących zakwestionowane podmioty. W większości przypadków ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż brali w nich udział ich przedstawiciele. W żaden sposób Strona nie udokumentowała tego twierdzenia (nie dotyczy zakupów od firmy D). Brak wiedzy w tym zakresie dowodzi, iż nie żądano przedstawienia pełnomocnictw, upoważnień lub innych dokumentów dotyczących umocowania osób podających się za przedstawicieli tych podmiotów do działania w ich imieniu oraz dowodów osobistych lub paszportów w celu weryfikacji tożsamości tych osób. Nie zebrano także dowodów świadczących o tym, że Spółka badała, czy osoby zaangażowane w działalność spornych dostawców posiadają doświadczenie w zakresie będącym przedmiotem współpracy. Z dowodów tych nie wynika też, aby Strona podejmowała działania mające na celu ustalenie, iż źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, choćby przez odbieranie od dostawców pisemnych oświadczeń dotyczących tej kwestii. W wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2019 r. Spółka nie podała adresu zamieszkania/pobytu osób z którymi miała się kontaktować w sprawie zamówień. Natomiast w przypadku spółek: M, I3, C., I2, S, J, Z, T., R Strona nie podała nawet imion i nazwisk, wskazała tylko, że kontakty nawiązywane były osobiście. W przypadku zaś podmiotów G, C.2 i D, tj. zarządzanych przez A. K., przypomnieć należy, że podmioty te nie mogły nabyć towarów od podmiotów, które wystawiły faktury na ich rzecz, a następnie A. K. wystawiał w imieniu tych 3 firm faktury na rzecz Strony. W ocenie Sądu o braku działania w dobrej wierze przy doborze kontrahentów świadczy to, że Spółka nie zweryfikował siedzib i miejsc prowadzenia działalności podmiotów mających być jej kontrahentami. Nie wzbudził podejrzeń Skarżącej fakt, to że spółki zostały zakupione jako gotowe spółki od ich pierwotnych prezesów oraz że miały niski kapitał zakładowy oraz brak zaplecza technicznego (magazynów, środków transportu itp.) do prowadzenia tego rodzaju działalności a także to, że te same osoby występowały w imieniu kilku spółek. Zdaniem Sądu Skarżąca działająca od kilku lat w branży dotyczącej handlu odzieżą, posiadająca doświadczenie w swojej branży, powinna zachować szczególną ostrożność i nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji przeprowadzanych w takiej formie, w takim rozmiarze, jak to wskazano w przedmiotowej sprawie. Dziwi zatem fakt, że przy nabywaniu towarów. Strona nie wymagała od kontrahentów bardziej szczegółowego określenia rodzaju sprzedawanego towaru niż "bluzka", "sukienka", "spodenki". Przezorny przedsiębiorca powinien zadbać, aby na podstawie faktur nie było wątpliwości co do charakteru nabyć towarów (wskazanie danych szczegółowych), a jeśli nie wynikają one bezpośrednio z faktury to dysponować powinien dodatkowym dokumentem, na podstawie którego można byłoby zidentyfikować dany towar. Brak szczegółowego opisu na fakturach, może wiązać się z brakiem możliwości ewentualnej reklamacji, zwrotu towaru czy weryfikacji jego jakości. W przypadku odmowy uzupełnienia danych ze strony kontrahenta należałoby w takiej sytuacji odstąpić od transakcji uznając, że dostawca nie jest wiarygodny i "pewny gospodarczo" (pragnie ukryć informacje o towarze). Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia, to faktura, w odniesieniu do której nie ma wątpliwości na skutek dokonanej weryfikacji, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. Zauważyć też wypada, że zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisami art. 106m u.p.t.u. podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (ust. 1). Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (ust. 2). Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (ust, 4). Innymi słowy przepisy prawa powszechnie obowiązującego wprost nakładają na odbiorcę faktury obowiązek stosownej "weryfikacji" podmiotu, z którym ma być dokonana transakcja oraz jej przedmiotu, natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Strona zaniechała takich czynności. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stwierdza, że zmiana treści art. 112c u.p.t.u. (szczegółowo opisana na stronach: 75 -76 zaskarżonej decyzji) spowodowała, że najbardziej dotkliwa sankcja w wysokości 100% obecnie ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem jego celowego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Mając powyższe na uwadze, obowiązkiem organu odwoławczego było orzekanie w przedmiocie sankcji na podstawie przesłanek wymienionych w znowelizowanym art. 112c i art. 112b u.p.t.u., do czego organ był zobowiązany przepisem przejściowym zawartym w art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Nadto, DIAS zobowiązany był do wykazania celowości w działaniu podatnika. Od każdego podatnika wymaga się rzetelności co do faktów znaczących prawnie z punku widzenia potencjalnego obowiązku podatkowego. Do celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji. W tym stanie rzeczy, mając w szczególności na uwadze zmianę treści przepisów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nakaz ich stosowania w toku wszczętej procedury, Sąd wskazuje, że do zakwestionowanej wysokości rozliczenia znajdzie zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i przewidziana w tym przepisie wysokość sankcji, odpowiadająca do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu, w obecnym stanie prawnym, wysokość zastosowanej sankcji powinna być adekwatna do skali odpowiedzialności Skarżącej i determinowana poniższymi przesłankami: - okoliczności powstania nieprawidłowości - Strona odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie Spółka nie wykazała wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych, które miałyby wpływ na powstanie stwierdzonego naruszenia, a których doświadczony i profesjonalny podmiot stosunków gospodarczych nie mógłby uniknąć. Należy zauważyć, że prezes zarządu Skarżącej - M. K., regulując należności na rzecz wystawców spornych faktur, nie wykazał zainteresowania firmami którym miał płacić znaczne kwoty pieniędzy, nie znał szczegółów dotyczących transakcji i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałby, że dostawcy wykazani na fakturach są rzeczywistymi dostawcami. Istotnym jest również fakt, że współpraca z poszczególnymi kontrahentami trwała zazwyczaj kilka miesięcy (3-4 miesiące), po czym następowała zmiana podmiotu wystawiającego faktury. Współpraca ta trwała z reguły do momentu, kiedy organy podatkowe wykazały zainteresowanie działalnością danego podmiotu, efektem czego było często wykreślenie danego podmiotu z rejestru podatników VAT czynnych. Wówczas następowała ze strony Spółki zmiana kontrahenta. Pomimo dużej różnorodności towarów nie nadawano im żadnych oznaczeń i symboli, co uniemożliwia przyporządkowanie konkretnego towaru z faktur zakupu do konkretnego towaru z faktur sprzedaży, nie można ustalić źródła pochodzenia towarów. Otrzymywane przez Skarżącą faktury zakupu nie zawierają oznaczenia towarów (symbolu, kodu towaru, koloru, rozmiaru, nazwy producenta) co pozwoliłoby na przyporządkowanie zakupu do sprzedaży. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach (kilka milionów złotych) nie sporządzono również pisemnych zamówień. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Nie zebrano także dowodów świadczących o tym, iż Strona badała, czy osoby zaangażowane w działalność spornych dostawców posiadają doświadczenie w zakresie będącym przedmiotem współpracy. Z akt sprawy nie wynika też, aby Strona podejmowała działania mające na celu ustalenie, czy źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, - rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości - wystąpienie ujawnionych nieprawidłowości nie wiązało się z niejasnymi przepisami czy zmianami linii interpretacyjnych; Spółka to doświadczony przedsiębiorca, od którego wymaga się dochowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należytej staranności uwzględniającej jej profesjonalny charakter, naruszenie ze względu na swój charakter i swoje źródło nie wpisuje się w ramy normalnego wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności łącznie potwierdzają, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia swojemu uczestnictwu w oszustwie podatkowym. Różnica pomiędzy bardzo skromnym zapleczem gospodarczym podmiotów wystawiających sporne faktury (siedziba w wirtualnym biurze, niski kapitał zakładowy spółek, niezatrudnianie pracowników, brak dysponowania przez kontrahentów Spółki magazynami w obrocie towarami) oraz bardzo wysokim, błyskawicznie rosnącym wolumenem obrotu wydaje się być dla każdego zauważalny, budzący istotne wątpliwości z punktu widzenia realiów życia gospodarczego. Trudno wobec powyższego, przy uwzględnieniu wartości transakcji i ich ilości uznać, że Skarżąca nie miała podstaw do zachowania szczególnej ostrożności, do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych, uwiarygadniających kontrahenta w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Jednakże materiał dowodowy wykazał, że Strona takich działań nie podjęła, - rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku - w okresie objętym postępowaniem Spółka miała zawierać transakcje zakupów z 20 pomiotami, z czego 14 podmiotów to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustw podatkowych, co stanowi około 74% kontrahentów w tym okresie. Trudno uznać jako całkowicie przypadkowe nabywanie przez Stronę towarów od tak licznej grupy podmiotów, których udziału w tych transakcjach nie można było zweryfikować w jakikolwiek sposób, - kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - łączna kwota uszczuplenia podatku VAT wynikająca z odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wyniosła 535 360 zł; stwierdzone uchybienie stworzyło realne zagrożenie uszczuplenia przez Stronę dochodów podatkowych budżetu państwa z uwagi na dużą kwotę, - działania podjęte przez Skarżącą po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości - właściwie podjęte czynności pozwoliłyby Stronie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych lub je zminimalizować; zaniechania Skarżącej zarówno w toku procedowania przez organ I instancji, jak i w procedurze odwoławczej doprowadziły do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach sprawy wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powiązanego z określonymi dyrektywami wymiaru sankcji uzasadniało, w ocenie Sądu nałożenie sankcji w wartości procentowej w wysokości 30%, wbrew tezom skargi. Nie można przy tym podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że tylko wtedy dopuszczalne jest stosowanie sankcji, gdy podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego stanowiły puste faktury sensu stricte. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie - wbrew stanowisku Strony – został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami art. 120, art. 122 i art. 187 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, które uzupełniono na etapie postępowania odwoławczego w oparciu o dowody pozyskane przez organ podatkowy drugiej instancji. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sąd stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in.: zeznań A.K., zeznań pracowników Spółki, zeznań A. K., oświadczeń składanych przez M. K., materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe dla rzekomych wystawców faktur, protokołów z kontroli, decyzji, w tym decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla wystawców spornych faktur, pozwalał na zajęcie stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, po stronie wykazanych przez Spółkę nabyć. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego, przy zastosowaniu reguł wymaganych przepisami prawa. Ocenę oparły na całokształcie zebranego materiału dowodowego, wyciągnęły wnioski zgodne z przepisami prawa, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Mając na względzie, że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego, nie było podstaw do eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.). P.C.