I SA/Bd 457/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO-53-192/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 3.817 zł (trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Prezydent G. określił dla [...] Sp. z o.o. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G.. W związku ze złożoną przez stronę skargą na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r. o sygn. I SA/Bd 573/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że strona zarzuciła, iż przepis § 9 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pom. z 2015 r. poz. 4641), zmienionej uchwałą nr IV/3618 Rady Miejskiej Grudziądza z 19 grudnia 2018 r., przewidujący utratę zwolnienia z mocą wsteczną, stoi w sprzeczności z tą zasadą i zastosowana wobec niej sankcja w postaci utraty zwolnienia od dnia jego uzyskania jest nieproporcjonalna, biorąc pod uwagę zakładane cele uchwały. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] maja 2022 r. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] lutego 2021 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. wraz z załącznikiem ZDN-2, w którym wykazał do zwolnienia na podstawie uchwały Nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy, grunty przy ul. [...] w G. o powierzchni [...] m2, budynki o powierzchni użytkowej [...] m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł. Wraz z deklaracją za 2021 r. Spółka złożyła oświadczenie o utrzymaniu inwestycji początkowej, która została objęta pomocą w ramach uchwały Nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. Wobec spełnienia na dzień zgłoszenia zamiaru korzystania ze zwolnienia warunków określonych w § 3a ust. 1 powyższej uchwały, skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W dniu [...] września 2021 r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, a w dniu [...] września 2021 r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku ze zbyciem nieruchomości przez podatnika utracił on prawo do skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu są przepisy uchwały Nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. W ocenie Spółki w świetle przepisów ww. uchwały brak jest podstaw do uznania, że utraciła ona prawo do zwolnienia, a w ocenie organu pierwszej instancji nie ma znaczenia argument wskazany przez podatnika, że pomimo zbycia nieruchomości inwestycja będzie na nieruchomości utrzymana. Organ podał, że zapis z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały wskazuje, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest między innymi utrzymanie początkowej inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia jej ukończenia, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat. Natomiast § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały wyjaśnia, że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3. Przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości podejmowane jest na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka, składając deklaracje na podatek od nieruchomości, była właścicielem nieruchomości i podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka spełniała więc wymogi z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podejmując inwestycję i chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego Spółka musiała sporządzić dokumenty, o których mowa w § 7 uchwały. Natomiast warunek utrzymania inwestycji w danym regionie przez 5 lat, a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy przez okres co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia inwestycji początkowej, wynika z § 4 ust. 1 pkt 4b uchwały. Organ wyjaśnił, że przez utrzymanie inwestycji należy rozumieć brak zmian w formie i treści inwestycji przez wskazany okres. Przeniesienie prawa własności do inwestycji powoduje zmianę w podstawowej formie, bo uprawniającej do składania oświadczeń właścicielskich chociażby co do czasu i sposobu utrzymania inwestycji. Umowę sprzedaży regulują przede wszystkim art. 535 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem z założenia prawnego podmiotem praw właścicielskich będzie nabywca przedmiotowej nieruchomości, który może z nich korzystać w dowolny sposób niezależny od woli zbywcy. W ocenie organu stanowisko strony jest błędne, § 9 ust. 1 uchwały bowiem jednoznacznie nawiązuje do niedotrzymania warunków, a warunki są wyszczególnione w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały. "Utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Kolegium nie można również zaakceptować stanowiska podatnika, że rada gminy nie była uprawniona do wprowadzenia sankcji w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. Organ wskazał, że obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organy jednostek samorządu są uprawnione do określania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz skutków ich niedotrzymania. Przy czym przesłanki utraty prawa do zwolnienia muszą być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazane. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki. W spornej uchwale w sposób jasny dla podatnika zostały określone warunki uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości (§ 4 uchwały) jak i przesłanki jego utraty (§ 9 uchwały). Zdaniem organu nie znajduje też uzasadnienia zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem w dniu wydania decyzji określającej stronie podatek od nieruchomości sporna uchwała już nie obowiązywała. Organ wskazał, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. I SA/Bd 573/22 uchylającym decyzję SKO w T. z dnia [...] września 2022 r. podzielił argumentację organów w powyższym zakresie. Jednakże Sąd zobligował organ do wypowiedzenia się, czy zasadne było pozbawienie Spółki zwolnienia podatkowego od chwili jego uzyskania (z mocą wsteczną), w sytuacji gdy skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego (poniosła bowiem znaczne nakłady i wybudowała halę wraz z infrastrukturą towarzyszącą), a nadto do chwili sprzedaży nieruchomości ([...] września 2021 r.) nie naruszyła warunków zwolnienia podatkowego. Oceny zatem wymaga, czy Spółka nie powinna zachować zwolnienie za okres od chwili jego nabycia do miesiąca poprzedzającego zbycie nieruchomości, a utrata prawa do zwolnienia – nastąpić od września 2021 r., przy czym ocena ta powinna także uwzględniać cele uchwały i zakładany horyzont czasowy ich realizacji przez skarżącą, a także przyjęte przez Spółkę zobowiązanie do utrzymania inwestycji przez określony czas. Innymi słowy, chodzi o udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie, czy wydana decyzja nie stanowi nadmiernej ingerencji w nabyte przez skarżącą prawo do zwolnienia podatkowego i przez to nie narusza zasady proporcjonalności. Kolegium zauważyło, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przepisy prawa należy tak redagować, aby w sposób jednoznaczny wyznaczały adresatom, co i w jakiej sytuacji jest zakazane, nakazane lub dozwolone. Organ podkreślił, że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3. SKO wskazało, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej – przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Stosowanie kolizyjne ma miejsce wówczas, gdy dana materia jest regulowana przez przepis konstytucyjny i podkonstytucyjny, ale ich równoczesne stosowanie – z uwagi na nieusuwalną w drodze wykładni sprzeczność, która między nimi zachodzi - nie jest możliwe. W sytuacji, gdy do tego rodzaju kolizji dochodzi na etapie postępowania sądowego, reakcja sądu będzie uzależniona od rangi aktu prawnego, który pozostaje w kolizji z Konstytucją. Jeśli jest nim ustawa, to sąd powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 Konstytucji). Co istotne, adresatami obowiązku bezpośredniego stosowania Konstytucji są nie tylko sądy, ale również inne organy stosujące prawo (organy administracyjne). Organy te jednak nie mogą odmówić stosowania przepisów, względem których zachodzą wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Organy administracyjne są bowiem w pełnym zakresie związane zasadą legalizmu, tj. zobowiązane są do działania na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji). Ponadto organ wyjaśnił, że z art. 86 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami nadzoru nad działalnością gminy są Prezes Rady Ministrów i wojewoda, a w zakresie spraw finansowych regionalna izba obrachunkowa. Nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem (art. 85). Uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90 (art. 91 ust. 1). Po upływie terminu wskazanego w art. 91 ust. 1 organ nadzoru nie może we własnym zakresie stwierdzić nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. W tym przypadku organ nadzoru może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego (art. 93 ust. 1). Uchwała nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza została opublikowana w Dzienniku Urzędowym, weszła w życie i zaczęła obowiązywać jako akt prawa miejscowego. Konkludując SKO uznało, że nie jest uprawnione do badania kwestii zgodności uregulowań zawartych w ww. uchwale z przepisami rangi ustawowej. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że uchwała z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy obowiązywała do dnia 31 grudnia 2020 r., co oznacza, że po tym dniu nie można było skorzystać ze zwolnień, które przewidywała, a nie, że po tym dniu nie istniała możliwość utraty prawa do zwolnienia. W ocenie SKO zasadnie organ I instancji stwierdził, że gdyby dojść do takich wniosków, to organ podatkowy po dniu 31 grudnia 2020 r. nie miałby żadnej możliwości weryfikacji warunków tego zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, których znaczenie zostało wyjaśnione stronie. Organy nie naruszyły art. 122 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w oparciu o dokumentację zgromadzoną w sprawie. W postępowaniu nie naruszono art. 124 O.p., gdyż wyjaśniono stronie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie są zasadne, a poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] maja 2022 r. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 § 4 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. przez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2023 r. wydanym w sprawie prowadzonej za sygn. akt: I SA/Bd 573/22; b) art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Ponadto, z uwagi na przedstawienie w zaskarżonej decyzji jedynie stanowiska organu II instancji oraz nieustosunkowanie się przez organ do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego, zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 O.p. w związku z § 12 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, to jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, to jest w oparciu o postanowienia uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r., które nie obowiązywały zarówno w dniu wydania decyzji jak też w dniu zdarzenia, a które w ocenie organu stanowiły przesłankę utraty przez skarżącą Spółkę zwolnienia od podatku od nieruchomości i w konsekwencji podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przy czym pomimo wygaśnięcia uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości udzielone wcześniej na podstawie tej uchwały nie przestało obowiązywać z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych; b) art. 120 O.p. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów w związku z art. 7 ust. 3 oraz w związku z art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisów ustanowionych z przekroczeniem delegacji do określenia warunków zwolnienia; c) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie; d) art. 233 §1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości; 2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów, przez błędną wykładnię pojęcia "utrzymanie inwestycji" z pominięciem zasad wykładni językowej i celowościowej, bezpodstawne przyjęcie, że pojęcie "utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zgodnie z wykładnią językową i celowościową, na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. oraz uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r., jako "utrzymanie inwestycji" w kontekście niniejszej sprawy, należy rozumieć utrzymanie aktywów trwałych na danym terenie, utrzymanie działalności zakładu oraz utrzymanie celów, dla których zwolnienie od podatku od nieruchomości zostało udzielone; b) art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. przez jego niezastosowanie, podczas gdy z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "utrzymanie inwestycji" w przepisach prawa polskiego przywołany przepis powinien zostać zastosowany przez analogię przy wykładni pojęcia "utrzymanie inwestycji". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. Spółka podtrzymała zarzuty i wnioski sformułowane w skardze oraz przedstawiła dodatkową argumentację na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż skarżąca w skardze wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Kolegium w powyższym terminie nie zażądało przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie (por. k. 29 akt sądowych). Z możliwości tej skarżąca skorzystała. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Przedmiotem sporu w niniejszej jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Na wstępie przypomnieć należy, sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 573/22 uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uwzględnienia przez Kolegium ocen i realizacji wskazań sformułowanych przez Sąd w powyższym wyroku, którymi organ i tut. Sąd są związani w świetle art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). Zatem zarówno organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W powołanym wyżej wyroku z dniu 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 573/22 Sąd stwierdził, że nabycie prawa do zwolnienia od opodatkowania w czasie obowiązywania uchwały co do zasady oznacza, że konieczność zachowania warunków do skorzystania z tego zwolnienia dotyczy również okresu, którego dotyczy zwolnienie – także po wygaśnięciu uchwały z dniem 31 grudnia 2020 r. Sąd zgodził się z organem w zakresie interpretacji pojęcia "utrzymania inwestycji" wskazując m.in., że utrzymanie inwestycji początkowej należy traktować jako "utrzymanie" rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w majątku podmiotu korzystającego ze zwolnienia, a to w następstwie przeniesienia własności nieruchomości nie zostało spełnione. Ponadto Sąd wiążąco wypowiedział się co do kwestii przekroczenia upoważnienia ustawowego przy wydaniu uchwały Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. wskazując, że do takiego przekroczenia nie doszło. WSA w Bydgoszczy podkreślił, że analizując zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy przyjąć zasadę, iż rada miasta jest uprawniona do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa. Jak wskazał Sąd takim aktem prawnym, który dotyczy kwestii uregulowanych w uchwale jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. Określa ono w sposób ramowy warunki udzielania pomocy regionalnej. Zdaniem Sądu, brak wskazania w tym rozporządzeniu okoliczności powodujących utratę prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, nie wykluczał możliwości uregulowania tej kwestii przez radę miasta w uchwale. Inaczej w obrocie prawnym pozostawałaby uchwała wprowadzająca zwolnienia podatkowe, lecz bez żadnych konsekwencji (np. utrata prawa do zwolnienia) w przypadku naruszenia warunków tego zwolnienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek dopuszczalne jest uregulowanie w uchwale okoliczności uzasadniających utratę prawa do zwolnienia podatkowego, wyjaśnienia wymaga, czy zasadny jest podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. W tym zakresie Sąd wskazał, że organ powinien dokonać oceny, czy zasadne było pozbawienie Spółki zwolnienia podatkowego od chwili jego uzyskania (z mocą wsteczną), w sytuacji gdy Kolegium nie neguje, że Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego (poniosła bowiem znaczne nakłady i wybudowała halę wraz z infrastrukturą towarzyszącą), a nadto do chwili sprzedaży nieruchomości ([...] września 2021 r.) nie naruszyła warunków zwolnienia podatkowego. W następstwie tej oceny Kolegium powinno wypowiedzieć się, czy wydana decyzja nie stanowi nadmiernej ingerencji w nabyte przez Skarżącą prawo do zwolnienia podatkowego i przez to nie narusza zasady proporcjonalności. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ powyższych wskazań nie wykonał, czym naruszono art. 153 p.p.s.a., gdyż w sposób niejednoznaczny odniósł się do kwestii kluczowej w niniejszej sprawie, tj. rozpoznania zarzutu naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady proporcjonalności. Wprawdzie Sąd dostrzega, że Kolegium poczyniło pewne uwagi ogólne na temat zasady proporcjonalności na gruncie art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz przywołanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Rozważania te w ocenie Sądu same w sobie zasługują na aprobatę, odpowiadają przy tym poglądowi prezentowanemu przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. Niemniej jednak SKO w żaden sposób nie odniosło tych rozważań do realiów sprawy, tj., czy skarżąca Spółka w ustalonych okolicznościach faktycznych, w kontekście zasady proporcjonalności, powinna zachować zwolnienie za okres od chwili jego nabycia do miesiąca poprzedzającego zbycie nieruchomości, a utrata prawa do zwolnienia wobec tego nastąpić od września 2021 r. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. podkreślił kluczowe znaczenie, wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania, wedle której organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem podnoszone przez stronę okoliczności. Wszelkie zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Brak odniesienia się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów strony uznanych przez nią za istotne w sprawie stanowi uchybienie obowiązkowi przewidzianemu w powyższym przepisie. Kolegium, jak wyżej wskazano, poprzestało na podaniu jak należy rozumieć zasadę proporcjonalności, wskazując, że w świetle zasad formułowania przepisów prawnych wynikających z "Zasad techniki prawodawczej" interpretacja przepisu § 9 uchwały jest jasna i oznacza, że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3 uchwały. Ponadto SKO – powołując się na zasadę konstytucyjną legalizmu – uznało, że nie jest uprawnione do odmowy stosowania przepisów, co do których zachodzą wątpliwości odnośnie ich zgodności z Konstytucją. Jakkolwiek należy przyznać rację organowi w zakresie jego kompetencji co do oceny zgodności z Konstytucją aktów prawnych niższego rzędu w systemie źródeł prawa, nie zmienia postaci rzeczy fakt, że wbrew wskazaniom Sądu w uchylającym zaskarżoną decyzję wyroku, Kolegium w uzasadnieniu decyzji wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy nie skonfrontowało przedstawionego stanowiska z zaistniałymi w niej okolicznościami. Należy zauważyć, na co zwrócił też uwagę Sąd w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r., że uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzut, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości. W świetle powyższego, z tych powodów SKO uchybiło art. 124, art. 210 § 4 O.p. Natomiast niezastosowanie się przez Kolegium do wskazań wynikających z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 573/22, ocenić należy jako naruszenie art. 153 p.p.s.a. Sąd nie podziela jednakże poglądu organu w zakresie wykładni § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r., albowiem nie uwzględnia ona kontekstu zasady proporcjonalności. Jak wskazuje się w literaturze, zasada proporcjonalności daje wyraz przekonaniu, że stopień intensywności ingerencji w sytuację prawną jednostki musi znajdować uzasadnienie w randze promowanego w ten sposób interesu publicznego. Z zasady tej wynika m.in. "zakaz nadmiernej ingerencji", którego istotą, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 "jest uznanie, że ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję pomiędzy stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie". Dla ustalenia, czy w danym wypadku nie zachodzi nadmierność ingerencji, konieczne jest "udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela" (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. t. II, wyd. II, L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Warszawa 2016, art. 31.). Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. Sądu, na gruncie okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie można pozbawić skarżącej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikającego z uchwały z dnia 14 grudnia 2015 r., za czas poprzedzający zbycie nieruchomości, o ile organ nie zakwestionuje innych warunków, od spełnienia których uzależnione jest objęcie omawianym zwolnieniem. Przepisy uchwały należy odczytywać w kontekście zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie oznacza, że jako obciążenie nadmierne wobec celu wprowadzenia zwolnienia (w świetle uzasadnienia uchwały było nim stymulowanie prozatrudnieniowego rozwoju przedsiębiorstw w Gminie) należy uznać pozbawienie Skarżącej prawa do zwolnienia za okres, w którym spełniała ona wszystkie warunki do jego przyznania. W konsekwencji - w ocenie tut. Sądu – Spółka nie traci zwolnienia za okres sprzed zbycia nieruchomości, o ile dopełniła wszystkich pozostałych warunków tego zwolnienia. Jednocześnie należy wskazać, że wobec przesądzenia w prawomocnym wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. pozostałych kwestii objętych zarzutami wymienionymi na str. 3-4 skargi, zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na związanie Sądu rozpoznającego sprawę obecnie oceną prawną zawartą w poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu. Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny te w pełni podziela. Ponownie rozpatrując sprawę organ, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a., uwzględni rozważania przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł) opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). Należne pełnomocnikowi, na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935), wynagrodzenie miarkowano, na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są zasadniczo identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 456/23.