I SA/Op 256/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.25.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez J. B. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 lipca 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku (dalej: Naczelnik US w Kluczborku) z 16 stycznia 2020 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopada 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku przeprowadził, na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 21 czerwca 2018 r., kontrolę podatkową działalności Skarżącego, prowadzonej pod firmą Z. (ul. [...], [...] B.), w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 roku. W "Protokole kontroli podatkowej" dokonano ustaleń faktycznych w zakresie badania ksiąg, tym samym protokół kontroli stanowi jednocześnie protokół badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6, w związku z art. 290 § 5 O.p. Protokół kontroli podatkowej" został doręczony Skarżącemu w 22 lutego 2019 r. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. : - podatku należnego w kwocie 24,09 zł, wynikającego z dokonanego nabycia towarów (płaskowniki - PKWiU 24.10.62.0) na podstawie faktury nr [...] z 18 listopada 2015 r. o wartości netto 104,72 zł, wystawionej przez PPH S. sp. j. (NIP [...]) w ramach "odwrotnego obciążenia", dla którego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - dalej: ustawa o VAT) - podatek rozlicza nabywca; - dostawy wewnątrzwspólnotowej udokumentowanej fakturą nr [...] z 20 listopada 2015 r., wystawioną dla niemieckiej firmy G. o wartości netto 621,30 euro, tj. 2.639,09 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.- z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - w wersji obowiązującej w okresie objętym rozstrzygnięciem) zwanej dalej "ustawą o VAT", zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 46 000,00 zł, wynikający z faktury nr [...] z 4 listopada 2015 r., wystawionej przez PPHU "R." sp. z o.o. w B.1 (NIP [...]), której przedmiotem było drewno świerkowe o wartości netto 200.000 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wobec czego organ uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupu VAT za listopad 2015 r. jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyżej przedstawione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2020 r., nr 1605-SPV.4103.4.2019, którą organ ten określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty 68.146,00 zł. Decyzja z 16 stycznia 2020 r. została wydana w formie elektronicznej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, gdyż organ pierwszej instancji przyjął, że należy ją doręczyć pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu A. T., który posługiwał się adresem elektronicznym na platformie ePUAP. Jednakże z treści pełnomocnictwa szczególnego z 2 października 2019 r. zawierającego adres skrytki elektronicznej pełnomocnika, na który dokonano ekspedycji decyzji, wynikało, że pełnomocnik A. T. został umocowany przez podatnika jedynie do reprezentowania w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym i składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za listopad 2015 roku. Tak wąsko zakreślone pełnomocnictwo nie upoważniało zatem organu podatkowego pierwszej instancji do doręczenia decyzji wymiarowej pełnomocnikowi na adres jego skrzynki elektronicznej. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie została skutecznie doręczona w trybie art. 152a O.p. Okoliczność ta została jednak stwierdzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w decyzji z 10 lipca 2020 r., wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nr [...], utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 28 października 2020 r., od której skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga ta została oddalona przez WSA w Opolu wyrokiem z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 11/21. W tej sytuacji organ pierwszej instancji ponownie doręczył skarżącemu decyzję w postaci wydruku dokumentu elektronicznego, co nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego (Poczty Polskiej) – 2 września 2020 roku. Pismem z 11 września 2020 r. skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji z 16 stycznia 2020 r. i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że przedmiotowa decyzja została doręczona 30 stycznia 2020 r. i stała się ostateczna, a mimo to 2 września 2020 r. doręczono mu wydruk ostatecznej decyzji wymiarowej z 16 stycznia 2020 r., podpisanej w formie elektronicznej. Podnosił również, że przesłany wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r., wydanej w formie elektronicznej, nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 144b § 2 O.p., gdyż nie ma na nim informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, jak również brakuje na nim identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny. Skarżący stwierdził, że jeżeli doręczony wydruk nie spełnia przesłanek określonych w art. 144b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to akt ten był wadliwy. Nadto skarżący podnosił, że z uwagi na wadliwość doręczonego wydruku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dopóki istnieje w obrocie decyzja doręczona 30 stycznia 2020 r., nie można wydać innej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 15 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr z 16 stycznia 2020 roku. Organ odwoławczy uznał, że decyzja z 16 stycznia 2020 r. nie posiadała identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, co nie stanowi podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję z 15 lutego 2021 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na fakt sporządzenia decyzji organu I instancji w formie elektronicznej i opatrzenie jej kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Następnie, przywołując przepisy art. 144b § 1 oraz § 2 O.p., Sąd wyjaśnił, że decyzja wydana w formie dokumentu elektronicznego opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym doręczana jest co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niemniej, zgodnie z art. 144b § 1 O.p., w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać też na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Dotyczy to przypadku, gdy strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. W takiej sytuacji, pomimo że organ podatkowy jest przygotowany do elektronicznego obiegu pism, wydawanych i podpisywanych w formie dokumentu elektronicznego, to nie może doręczyć tych pism podpisanych w formie elektronicznej adresatowi, skoro nie wniósł on o ich doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też nie wyraził zgody na doręczanie pism w taki sposób. W takich sytuacjach dokument elektroniczny przekształca się, poprzez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny, zaś wydruk takiego pisma - zgodnie z art. 144b § 4 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Dalej, Sąd wyjaśnił, że aby tak sporządzony wydruk pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego stanowił dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, zgodnie z art. 144b § 2 O.p, musi zawierać: 1/ informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2/ identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu, skoro doręczony stronie wydruk nie został sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami, to nie korzysta on z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których mowa w art. 144b § 4 O.p. Sąd wskazał, "że decyzja organu I instancji po raz kolejny nie została skutecznie doręczona stronie w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie i dlatego nie istnieje ona nadal w obrocie prawnym. Została ona bowiem wydana w formie elektronicznej, a doręczenie jej papierowej wersji w postaci wydruku nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, czyli nieskutecznie. Decyzja nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania". Podsumowując, Sąd wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przywołaną przez Sąd argumentację dotyczącą wadliwości formalnej doręczonego stronie wydruku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r. i wynikający z niej brak skutecznego jej wprowadzenia do obrotu prawnego". Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu I instancji i wyrokiem z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22 oddalił skargę kasacyjną organu. NSA wskazał, że skuteczne doręczanie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, o których mowa w art. 144b § 1 O.p., może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma, pod warunkiem, że zawiera ono obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 144b § 2 O.p., a w szczególności identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny. Akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21 wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w Opolu 11 października 2022 r. W związku z oceną prawną dokonaną przez NSA i WSA w Opolu, która stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a) jest dla organów wiążąca w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z 14 listopada 2022 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia, organ wskazał, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, a przez to nie weszła do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu, wobec czego odwołanie z 11 września 2020 r. jest odwołaniem przedwczesnym, a tym samym jest ono niedopuszczalne i nie podlega rozpatrzeniu. Następnie, organ pierwszej instancji, po uwzględnieniu oceny prawnej NSA i WSA w Opolu, doręczył skarżącemu w dniu 15 marca 2023 r., decyzję z 16 stycznia 2020 r. Doręczona decyzja zawierała identyfikator nadany przez system teleinformatyczny, który został wygenerowany przez system teleinformatyczny na osobnej karcie, która to karta została zszyta i opieczętowana w sposób trwale łączący wydruk decyzji z numerem nadanym w systemie teleinformatycznym. W odwołaniu, złożonym pismem z 27 marca 2023 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r. skarżący wniósł o uchylenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że ten ponownie doręczył mu wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r., tym razem z załączonym na dodatkowej karcie oznaczonej jako: "1/1" kodem kreskowym. Skarżący stwierdził, że decyzja ta została doręczona 30 stycznia 2020 r. i stała się decyzją ostateczną - co wynika z pisma skierowanego do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 14 sierpnia 2020 r. oraz z faktu, że na jej podstawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska, że powyższa decyzja uznana była za ostateczną skarżący przywołał postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z 6 maja 2020 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, w związku z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r. została uznana za ostateczną i za doręczoną 30 stycznia 2020 r., organ pierwszej instancji nie mógł przesłać mu wydruku tej samej decyzji po raz kolejny. W dalszej części skarżący przywołał art. 144b O.p., a następnie wskazał, że wydruki pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego powinny spełniać łącznie dwie przesłanki: - "(...) dokument elektroniczny, którego wydruk ma być przedmiotem doręczenia, musi być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym"; - "(...) pismo w formie dokumentu elektronicznego, którego wydruk ma być doręczony, powinno być wydane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, gdyż wydruk ten powinien zawierać identyfikator pisma nadawany przez system teleinformatyczny". Ponadto, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 144b § 2 O.p., wydruk pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego powinien zawierać następujące elementy obligatoryjne: - informację o tym, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; - identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Zdaniem skarżącego, powtórnie przesłany wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r., wydanej w formie elektronicznej, nie spełnia ww. wymogów przepisów art. 144b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, "(...) gdyż nie ma na nim informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego (jest tam jedynie informacja, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a to nie jest tożsame), jak również brakuje na nim identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny, gdyż karteczki nie stanowiącej kolejnej strony decyzji, ani nawet załącznika do decyzji nie można uznać za wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej, o którym mowa w art. 144b § 2 Ordynacji podatkowej". Zdaniem skarżącego, wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej (w tym wypadku decyzja), które zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, musi zawierać m.in. identyfikator tego pisma nadany przez system teleinformatyczny, a "odrębna karteczka dołączona do wydruku decyzji z identyfikatorem nie stanowi wszak wydruku decyzji, ponieważ w decyzji nie ma wzmianki o jakichkolwiek załącznikach, jak również nie jest to jedna z kolejnych stron decyzji (pisma, o którym mowa w ww. przepisach ordynacji podatkowej)". W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji, doręczając ponownie, tj. 15 marca 2023 r., decyzję z 16 stycznia 2020 r., postąpił niezgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22 i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 187/21, na potwierdzenie czego skarżący przywołał następujący fragment z uzasadnienia wyroku WSA: "I tak wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku osoby, która dokument podpisała oraz informacją "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym", jednakże nie zawiera on identyfikatora pisma, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formule dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. (...) To z kolei powoduje, że decyzja organu I instancji po raz kolejny nie została skutecznie doręczona stronie w przewidzianej przepisami formule i we właściwym trybie i dlatego nie istnieje ona nadal w obrocie prawnym." Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja z 16 stycznia 2020 r. nie zawiera klauzuli "Tajemnica skarbowa", która jest wymagana dla pism utrwalonych w postaci elektronicznej, co wynika z art. 144b § 1a O.p., wskutek czego wydruk ten, zdaniem skarżącego, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 144b O.p. Skarżący stwierdził, że doręczony wydruk decyzji nie ma mocy dowodowej dokumentu urzędowego, gdyż nie spełnia wszystkich wymagań przewidzianych w art. 144b § 1, § 1a i § 2 O.p., tj. nie posiada identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny i brak klauzuli: "Tajemnica skarbowa", a doręczenie wadliwego wydruku nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 lipca 2023 r. decyzję utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestie związane z możliwością wydania decyzji po upływie podstawowego okresu przedawnienia zobowiązania. Organ wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze fakt, że podstawowy pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. upływał co do zasady 31 grudnia 2020 r., organ przeanalizował, czy zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ ustalił, że wobec skarżącego zostało wszczęte 5 września 2019 r. postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczenia w podatku od towarów usług za listopad 2015 r. Następnie mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przeprowadził analizę, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyniku analizy okoliczności związanych z wszczęciem oraz prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie tego postępowania. Organ wskazywał, iż z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. została wszczęta już 29 czerwca 2018 r. W "Protokole kontroli podatkowej", który został doręczony skarżącemu 22 lutego 2019 r., organ pierwszej instancji zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., tym samym protokół kontroli stanowi jednocześnie protokół badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6, w związku z art. 290 § 5 O.p. Jednocześnie powołując się na art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, organ I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję zakupu za listopad 2015 r., obejmującą zakwestionowaną fakturę nr [...] z 4 listopada 2015 r. wystawioną przez "R." sp. z o.o. (NIP [...]), za nierzetelną. Organ odwoławczy podkreślał, że w wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem nr [...] z 12 kwietnia 2019 r.), prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., zostały ujawnione nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem nierzetelność ksiąg została stwierdzona i udokumentowana przez organ pierwszej instancji znacznie wcześniej niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. Organ podkreślał również, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., postanowieniem z 5 września 2019 r. sygn. [...] wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. ujawnione w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Następnie, działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, zawiadomieniem z 12 września 2019 r. nr [...], poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 5 września 2019 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 30 września 2019 r. Dodatkowo, zawiadomieniem z 18 lutego 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku poinformował o tym fakcie również pełnomocnika strony (zawiadomienie zostało uznane za doręczone w 4 marca 2020 r., w trybie art. 152a § 3 O.p.). Natomiast 24 września 2019 r. zostały ogłoszone skarżącemu zarzuty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (5 września 2019 r.) nastąpiło znacznie wcześniej niż ustawowy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2015 r., który przypadał na 31 grudnia 2020 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń - w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stanowił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ten, który legł u podstaw wydania decyzji z 16 stycznia 2020 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Zdaniem organu, okoliczności te świadczą, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że postępowanie karne skarbowe [...], znalazło się w fazie ad personam już 24 września 2019 r., bowiem w tym dniu zostały przedstawione skarżącemu zarzuty za ujawnione nieprawidłowości - "Postanowienie o przedstawieniu zarzutu" z 5 września 2019 r. Ta okoliczność, zdaniem organu również potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale ustalenie sprawcy przestępstwa skarbowego, jego winy i odpowiedzialności karnej skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle przedstawionych okoliczności, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zostało dokonane w sytuacji wystąpienia przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), a jednocześnie nie istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które powodowałyby - już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Natomiast podniesiona przez skarżącego, na potwierdzenie tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, okoliczność, że dotychczas organ postępowania przygotowawczego nie wniósł wobec niego aktu oskarżenia do sądu, a po przedstawieniu mu zarzutu 24 września 2019 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutu z 5 września 2019 r.), postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone (postanowienie z 12 sierpnia 2020 r., nr [...]), nie ma – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - wpływu na ocenę zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że z przytoczonych przez skarżącego fragmentów uzasadnienia postanowienia z 12 sierpnia 2020 r., nr [...] o zawieszeniu, wynika powód zawieszenia postępowania karnego skarbowego - "materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o końcowe rozstrzygnięcie wydane w trybie administracyjnym". Zatem organ postępowania przygotowawczego nie zawiesił prowadzonego postępowania wskutek zmiany kwalifikacji czynu skarżącego, który spowodował wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w związku z czym organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zasadnie wszczął ww. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nastąpiło to na długo przed momentem przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego i niezwłocznie po ujawnieniu nieprawidłowości. To postępowanie było i jest prowadzone aktywnie, o czym świadczą wykonane w nim czynności: o czym świadczą wykonane w nim czynności: przeprowadzenie przesłuchań świadków (J. N., M. F., J. N., P. l., J. D., S. J., W. C., P. S., J. T., N. B.), skierowanie żądań do banków (P.2, B. SA, I. SA), wystąpienie z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., skierowanie pisma do kontrahenta: F. sp. z o.o., wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.1 o pomoc w przeprowadzeniu czynności procesowej. Z uwagi na wyżej przedstawione okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była wykorzystana do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego z 12 sierpnia 2020 r. (ze względu na konieczność uzupełnienia akt o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.), dowodzi jedynie, że rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług będzie miało wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. Ponadto będzie stanowiło jeden z dowodów podlegających ocenie prawnej w toku postępowania karnego skarbowego. Organ podkreślał, iż wbrew zarzutom podatnika, nie stanowi ono o instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do kwestii merytorycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w listopadzie 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stolarskich i ciesielskich, pod nazwą Z., w B. przy ul. [...]. Jednakże deklaracja VAT-7, złożona za ten okres rozliczeniowy, zawierała nieprawidłowości, których konsekwencją było zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i określenie prawidłowej, tj. niższej niż zadeklarowana, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący zaniżył jego wysokość o kwotę - 24 zł (24,09 zł). Z akt sprawy wynika bowiem, że 1 listopada 2015 r. spółka PPH S. wystawiła fakturę nr [...] "odwrotne obciążenie", której przedmiotem były płaskowniki (PKWiU 24.10.62.0) o wartości netto 104,72 zł. Dokument ten został zaewidencjonowany pod poz. [...] rejestru sprzedaży VAT za listopad 2015 r., jednakże skarżący nie wykazał należnego podatku z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, mimo ujęcia go w ewidencji sprzedaży. Dyrektor Izby podkreślał, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] to skarżący, jako nabywca towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, był zobowiązany rozliczyć podatek należny w deklaracji, czego jednak nie uczynił. W związku z powyższym rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w tej kwestii uznał za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy G. Z dokumentującej tę transakcję faktury (Rechnung) nr [...] z dnia 20.11.2015 r. (zaewidencjonowanej pod poz. [...] rejestru sprzedaży VAT za listopad 2015 r.) wynika, że przedmiotem dostawy były wyroby drewniane (ławka, stół i nogi do ławki) o wartości 621,30 euro (tj. 2 639,09 zł, wg średniego kursu NBP z dnia 19.11.2015 r.). Stwierdzone uchybienie nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., gdyż podatek z tej transakcji winien rozliczyć niemiecki nabywca. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w tej kwestii zostało uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe. Także odnosząc się do ustaleń dokonanych w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżący ujął w rejestrze zakupów VAT za [...] (pod pozycją [...]) i rozliczył w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. fakturę nr [...] (numer zmieniony następnie notą korygującą z 19 grudnia 2015 r. na "[...]"), wystawioną w 4 listopada 2015 r. przez PPHU "R." (NIP [...]), tytułem sprzedaży drewna świerkowego (1 szt.) o wartości netto 200.000 zł, podatek VAT – 46.000 zł. W uwagach do faktury zapisano, cyt.: "wpłata zaliczki na zakup drewna świerkowego", sposób płatności określono: "gotówka", a środek transportu: "odbiorcy". Zapłata została udokumentowana czterema dowodami wpłaty "KP", wystawionymi przez spółkę R.: nr [...] z 4 listopada 2015 r., nr [...] z 6 listopada 2015 r., nr [...] z 16 listopada 2015 r. i nr [...] z 15 listopada 2015 r., każdy na kwotę 61.500,00 zł. Na wszystkich dowodach "KP" oznaczono przypisanie do raportu kasowego nr [...]. Ponadto, z akt sprawy wynika, że 22 czerwca 2016 r. do powyższej faktury została wystawiona faktura końcowa rozliczeniowa nr [...] o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 2.300 zł, oraz dowód "KW" na kwotę 12.300 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i z tego względu nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Argumentował, że z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PPHU "R." sp. z o.o. (NIP [...]) - wystawcy zakwestionowanej faktury (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do kwietnia 2016 r.) wynika bowiem że spółka "R." nie dokonała zakupu i nie posiadała na stanie magazynowym drewna świerkowego, natomiast ww. dowody "KP" nie zostały ujęte ani w raporcie kasowym, ani w księgach tego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał kopie protokołów przesłuchania M. F. (pełnomocnika i doradcy zarządu spółki "R.") i J. N. (pracownika administracji w spółce "R.") oraz protokołu przyjęcia wyjaśnień od J. N. (prezesa zarządu spółki "R."). Analizując zeznania świadków w organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchany w dniu 16 grudnia 2016 r. J. N. zeznał, że nie wie, gdzie drewno było przechowywane ani kto zapewnił transport do odbiorcy. Natomiast na pytanie, czy spółka "R." była właścicielem tego drewna, odpowiedział, cyt.: "Szczerze, przychodziło polecenie od prezesa J. N., że trzeba wystawić fakturę na p. B. na taką i taką ilość i wartość, na drzewo pochodzące z rozbiórki. Polecenie należało wykonać". Natomiast J. N. - prezes zarządu PPHU "R." sp. z o.o. - wyjaśnił ("Protokół przyjęcia wyjaśnień J. N." z 30 stycznia 2017 r.), że drewno pochodziło ze S.1 z rozbiórki, zleconej przez firmę K., przy czym nie był w stanie wskazać jego ilości i wielkości. Dalej wskazał, że to M. F., cyt.: "załatwił tego gościa (odbiorcę)". W odniesieniu do dokumentów "KP" wyjaśnił zaś, że środków finansowych nie przekazał do spółki. Na razie nie są wykorzystane. Podał, że te pieniądze musi zwrócić do firmy, jednak na razie tych pieniędzy nie ma, bo ma problem z hazardem. Z kolei z zeznań M. F. z 27 lutego 2017 r. wynika, że z fabryki P. zostało pozyskanych dużo elementów drewnianych, które następnie sprzedano. Było to przygotowane po wstępnej obróbce drewno świerkowe, ok. 100-200 kubików. Sprzedane ono zostało "firmie z K." i przewiezione kilkoma ciężarówkami - świadek zeznał, że znalazł "gdzieś na P." firmy transportowe i pokrył koszty transportu "z własnej kieszeni, gotówką". Ponadto, M. F. zeznał, że zapłata za drewno była w gotówce, albo on, albo J. N. odebrali w transzach pieniądze za drewno. Podał, że według niego łącznie za drewno wzięliśmy około 150.000 zł, a odbiorcą drewna był J. B. Nadto J. N. zeznał, że był zatrudniony w spółce "R." od lipca 2015 r. do końca 2017 r. na stanowisku referenta do spraw administracyjnych. Według jego zeznań: spółka ta zajmowała się w tym czasie rozbiórkami nieruchomości i usługami transportowymi. J. N. kojarzył jedynie sprzedaż stali i metali kolorowych, odzyskanych przez spółkę przy rozbiórce, natomiast nie miał wiedzy o sprzedaży drewna świerkowego. Nie wiedział, skąd pochodziło drewno świerkowe, na którego sprzedaż wystawiono fakturę nr [...], nie wiedział również, gdzie było przechowywane ani skąd zostało pozyskane, przypuszczał, że pochodziło z rozbiórki. Nie wiedział też ile drewna zostało sprzedane, nie widział go. Stwierdził, że w lipcu albo we wrześniu 2016 r. spółka "R." uzyskała kontrakt na rozbiórkę obiektów po fabryce P. Zeznał też, że polecenie wystawienia konkretnej faktury na daną ilość drewna dla Z. i wysłanie jej, dostawał od prezesa, Zeznał, cyt.: "następnie w plikach dokumentów wracały do nas faktury z potwierdzeniem ich odbioru przez J. B., oraz dokumenty księgowe potwierdzające przyjęcie zapłaty za faktury gotówką. (...) Do kasy spółki te pieniądze nie wpływały". Na okazanych mu dowodach KP nr [...], [...], [...] i [...] świadek rozpoznał podpis J. N., choć nie kojarzył, aby takie dokumenty zostały wystawione w spółce, a na pewno nie były księgowane; pieniądze nie zostały do spółki przekazane. Z kolei J. N. podał, że w plikach dokumentów, które otrzymywali pocztą, znajdowały się dokumenty "KW" wydane przez firmę J. B., pokwitowane przez prezesa lub M. F.: ten drugi pokwitował "chyba 140.000 zł", a resztę – J. N. Zeznał też, że płatność gotówkowa w spółce była od momentu zablokowania kont za należności do ZUS, czy innych urzędów. Zapytany, czy wystawiał tę konkretną fakturę zeznał, cyt.: "Na pewno tak, na polecenie prezesa". Natomiast J. N., przesłuchany 1 sierpnia 2019 r., zeznał, że prezesem spółki "R." jest od czerwca 2015 r. Drewno świerkowe pozyskano podczas rozbiórki obiektu firmy P. w S.1, gdzie znajdowało się ono częściowo na powietrzu, a częściowo w halach. Na pytanie skarżącego (J. B.), świadek doprecyzował, że to było nowe drewno. J. N. nie wiedział jednak, jaka była ilość tego drewna, ani czyim transportem dostarczono je do Z. J. B. J. N. zeznał również, iż płatności za drzewo świerkowe dokonano gotówką, której część została przekazana jemu, a część M. F. Wyjaśnił dlaczego nie dokonano płatności przelewem, cyt.: "Tam były jakieś problemy z kontem firmowym spółki R. (chodzi o zajęcia konta) i Pan F. tak załatwił z Panem B., żeby płacić gotówką". Nie wiedział, dlaczego dowody KP: nr [...], [...], [...], [...] nie były zaewidencjonowane w dokumentacji spółki. Z kolei M. F. zeznał, że do jego obowiązków w spółce "R." należało wyszukiwanie kontraktów na roboty rozbiórkowe, na roboty przygotowawcze do inwestycji, rozmowy handlowe oraz ogólne reprezentowanie spółki w stosunku do kontrahentów. Zeznał, że drewno świerkowe będącej przedmiotem spornej transakcji pochodziło ze S.1, z terenu prowadzonej rozbiórki po dawnej fabryce P. Na pytanie zadane przez skarżącego świadek uściślił, że drewno było już na tym terenie, prawdopodobnie składowane przez poprzednich najemców czy właścicieli, znajdowało się w magazynach. M. F. zeznał także, że całość drewna świerkowego, która tam się znajdowała, została sprzedana J. B., z którym poznał się w hotelu "[...]" w J. lub w S., gdzie J. B. wykonywał "rzeczy z drewna". Świadek nie pamiętał, ile drewna sprzedano, nie pamiętał też nazwy firmy transportowej, która miała je przewieźć. W tej kwestii zeznał, cyt.: "Zostało dostarczone przez obce samochody, ze spedycji chyba. Spółka posiadała samochody, ale o ile pamięć mnie nie myli to nam się nie kalkulowało bo one jeździły ze złomem". M. F. zeznał ponadto, że płatności za sprzedane drzewo świerkowe dokonano w formie gotówkowej, która częściowo trafiła do niego, a częściowo do prezesa spółki. Z kolei skarżący w piśmie z 18 stycznia 2019 r. wyjaśnił, że o spółce "R." dowiedział się "pocztą pantoflową", jednak po tak długim czasie nie pamięta, z jakiego źródła miał tę informację. Stwierdził również, że nie jest stanie dokładnie określić ilości dostarczonego drewna, gdyż był to zakup "ryczałtowy", który został mu zaoferowany zgodnie z "rozpiską", na której było "zlistowane" całe drewno. Zakupione drewno świerkowe było pocięte i spaczkowane, miało różne wymiary. W kwestii rozładunku i składowania skarżący wyjaśnił , cyt.:"(...) rozładunek towaru był w 100% w B. przy ul [...] na placu Z. Tam też towar był składowany". Nadto skarżący podał, że warunki dostawy i transport były po stronie sprzedającego i nie jest w stanie określić rodzajów samochodów i liczby kursów. Dalej wyjaśnił, że był obecny przy rozładunku, gdyż musiał zapłacić i odebrać materiał oraz sprawdzić, czy zostało dostarczone dokładnie to, co zostało ustalone. Ze strony sprzedającego był obecny i odebrał pieniądze pełnomocnik spółki, M. F. Środki na zapłatę pochodziły z faktur sprzedażowych gotówkowych i ze środków przelanych na konto prywatne w celu uniknięcia prowizji za wypłatę gotówki z konta firmowego. Zapłata następowała w ratach, gdyż jak wynika, z wyjaśnień skarżącego, nie chciał on płacić za materiał, którego nie ma - "było płacone tak, jak przyjechał transport". Skarżący wyjaśnił również, że nie posiada dokumentów magazynowych, ponieważ w prowadzonym przez niego systemie księgowym nie jest to potrzebne. Drewno było wykorzystane w zakładzie do produkcji bardzo wielu artykułów. Nadto skarżący podał, że nie jest w stanie stwierdzić, ile drewna zostało przerobione i sprzedane, a ile zinwentaryzowane, ani ile drewna zostało przerobione na półfabrykaty. Nadto podał, , że nie widział drewna przed zakupem, gdyż nie jest to konieczne. Przesłuchany następnie w charakterze strony, skarżący zeznał, że podczas prac w budynku hotelu w S. został zapoznany przez ówczesnego prokurenta spółki "R." G. N. z J. N., który zaproponował mu kupno drewna. O możliwości zakupu drewna świerkowego dowiedział się w 2015 r., a szczegółowo transakcją zajmował się M. F., który przedstawił zdjęcia drewna i ustalono cenę ryczałtową. Skarżący nie był w stanie określić, ile było drewna. Zeznał, że drewno zostało przywiezione czterema samochodami ciężarowymi, a po pewnym czasie dowieziono resztkę drewna, ale już nie pełne auto. Wyjaśnił, że pieniądze w gotówce przekazywał każdorazowo M. F., który przyjeżdżał samochodem osobowym do skarżącego do B. i tam przekazywano pieniądze. W tym samym czasie miała miejsce dostawa towaru ciężarówką z naczepą. W kwestii rozładunku skarżący wyjaśnił, że towar był rozładowywany przez niego, wózkiem widłowym, wyjaśnił, że magazyn usytuowany jest w tylnej części zakładu, więc jeżeli pracowników nie było w magazynie, to nie mogli tego widzieć. Nadto w aktach sprawy znajdują się dowody pozyskane przez organ podatkowy I instancji ze sprawy karnej skarbowej nr [...], prowadzonej wobec J. B., tj. zeznania pracowników Z.: S. J., J. D., W. l., N. B., J. T., P. S. i W. C. Jak wynika z tych materiałów S. J., zatrudniony na stanowisku stolarza, zeznał, że nie był obecny przy dostawie materiałów do produkcji, nie rozładowywał przywiezionego drewna chociaż miał uprawnienia do obsługi wózka widłowego, nie wiedział jak dużo materiału składowano na placu, czy w listopadzie 2015 r. przywieziono drewno, ani z jakiej firmy kupowano materiał. Wiedzy na temat okoliczności związanych z kwestionowaną transakcją nie mieli też przesłuchani w tym samym dniu J. D., zatrudniony na stanowisku pomocnika stolarza oraz W. l., zatrudniony na stanowisku stolarza, ani przesłuchani w dniu 7 października 2019 r. J. T., zatrudniony na stanowisku stolarza i P. S., zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego. Z zeznań J. D. i W. l. wynika jednak, że materiał był kupowany pod konkretne zamówienie. Nie byli oni w stanie podać częstotliwości odbioru drewna, bo to wszystko zależało od klienta i od zamówienia (zeznania J. D.) i było kupowane pod zamówienie (zeznania W. l.). Natomiast N. B., zatrudniony na stanowisku brygadzisty/kierownika, przesłuchany 7 października 2019 r., również nie potwierdził, żeby w listopadzie 2015 r. był obecny przy dostawie materiałów do produkcji z drewna miękkiego. Zeznał, że drewno było kupowane pod zamówienie, choć zdarzało się, że nabywany był materiał długo przechowywany, mokry i po przesuszeniu był składowany pod wiatą. Jak nie było zamówienia, to czasami taki materiał leżał i miesiąc, czasami i pół roku. Zapytany o zapas materiału stwierdził, że musieli "zapewnić produkcję na ok. 10 dni i w zależności od rodzaju produktu, było to od 10 kubików przy ławach (4x6 cm i 2,5 m długości) do 300 kubików przy dużych przekrojach, np. 25x40 cm i 13 metrów długości". Jak dalej zeznał, "na stolarni w listopadzie jest sezon martwy, więc też z drewna miękkiego się niewiele produkuje", "w listopadzie wykonywaliśmy półfabrykaty, m.in. nogi, okna, drzwi". Świadek stwierdził także, że przy rozładunku była potrzebna dodatkowa osoba do podkładania kantówek. Z kolei z zeznań W. C., zatrudnionego na stanowisku kierownika produkcji wynika, iż nie był obecny przy dostawach materiału do produkcji, gdyż tym zajmował się J. B. i pracownik, który podkładał krawędziaki. Nie wiedział też, gdzie kupowano drewno. Świadek potwierdził natomiast, że nie było zapasów materiału, rotacja była bardzo duża. Drewno było zakupywane na bieżące potrzeby procesu technologicznego. Belki [...] i [...] były robione pod zamówienie. W listopadzie 2015 r. drewno sprzedawano drobnym odbiorcom, trudno jest pozyskać klienta w tym miesiącu, gdyż w tej branży jest sezonowość. Ponadto zeznał, iż jeżeli w listopadzie 2015 r. miałyby przyjechać 4 tiry drewna - to musiało to mieć odzwierciedlenie w zapasach albo w ogóle nie zostało zakupione. 4 duże tiry - to co najmniej 160 kubików drewna. Nie przypominam sobie, żeby w listopadzie 2015 r. przywieziono taką ilość drewna". Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wywiódł, iż jedyne materialne dowody związane z kwestionowaną transakcją to faktura i dokumenty "KP". Na ich podstawie nie sposób jednak określić ilości drewna świerkowego, ani jego klasy i wymiarów. Podkreślał, że sprawie brak jest dowodów dotyczących pochodzenia tego towaru, jak również brak jest dowodów potwierdzających jego transport, z których wnikałaby nazwa firmy transportowej, cena usługi, ilość transportów, terminy dostaw itp. Brak jest także dokumentów magazynowych, czy oferty sprzedaży (rzekoma "rozpiska" z listą materiałów, o której skarżący wspomniał w piśmie z 18 stycznia 2019 r.). Organ odwoławczy podkreślał, że organ I instancji podjął próbę dokonania ustaleń w tym zakresie, jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że sprzedaż drewna świerkowego rzeczywiście miała miejsce. Dyrektor uwypuklał, że przebieg transakcji potwierdzają jedynie osoby bezpośrednio związane z transakcją – J. B., M. F. i J. N., którzy z oczywistych względów są zainteresowani uznaniem spornej faktury za rzetelną. Nie byli oni jednak w stanie podać żadnych istotnych szczegółów transakcji, które mogłyby zostać zweryfikowane przez organy podatkowe. Nie wiedzieli, jaka ilość drewna świerkowego była przedmiotem sprzedaży, nie znali też ich dokładnych wymiarów ani klasy, nie podali danych firmy, która miała zrealizować transport. Oprócz tych trzech osób, nikt nie był świadkiem dostawy towaru. Organ argumentował również, że dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią już istniejących dowodów. W tej sprawie zeznania skarżącego i świadków nie wypełniły braków dowodowych w zakresie spornej transakcji. Przede wszystkim nie wiadomo bowiem, skąd miałoby pochodzić drewno świerkowe wymienione w fakturze nr [...]. Wskazywany zgodnie przez M. F. i J. N. teren fabryki P., jako miejsce składowania nowego drewna świerkowego, nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach spółki K., która zleciła rozbiórkę tego obiektu w 2016 r. Zgodnie z wyjaśnieniami K. sp. z o.o. przekazanymi w załączeniu do pisma z dnia 29 października 2019 r.: - "Umowa o roboty budowlane" dotycząca rozbiórki "Pięciokondygnacyjnego budynku zgodnie z nakazem rozbiórki oraz wiaty mieszczących się w S.1 przy ul. [...]" została zawarta z R. sp. z o.o. dopiero 29 kwietnia 2016 r.; - "Spółka R. na terenie K. przebywała od maja do sierpnia 2016 r. Prac nie zakończyła, zjechała z terenu zakładu pod pozorem awarii maszyny do kruszenia gruzu"; -"drewna w rozbieranym budynku nie było"; - wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie usługi wynosiło 20.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że w jego ocenie zeznania M. F. i J. N., jakoby drewno o tak znacznej wartości leżało porzucone przez właściciela, który oddaje go właściwie za bezcen, w zamian za rozbiórkę obiektu - są niewiarygodne. Cena za wykonanie rozbiórki budynku i wiaty, zgodnie z umową z 29 kwietnia 2016 r., wynosiła 20.000 zł i miała zostać pokryta z odzyskanych materiałów - konstrukcji stalowych i wind komunikacyjnych. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje zatem, że gdyby rzeczywiście materiały (towary) znajdujące się na placu bądź w magazynie (halach) miały wartość znacznie (dziesięciokrotnie) przewyższającą nakłady konieczne do wykonania prac rozbiórkowych i uporządkowania placu, to właściciel (dzierżawca) placu - którym jest przecież przedsiębiorca, a więc podmiot zainteresowany maksymalizacją zysków z działalności gospodarczej - sam dokonałby ich sprzedaży. Co więcej, spółka "R." mogła wejść na plac fabryki najwcześniej w dniu 16 maja 2016 r., kiedy miało nastąpić przekazanie placu budowy, a zatem nie mogła pozyskać stamtąd drewna rzekomo dostarczonego skarżącemu czterema transportami w listopadzie 2015 r. W sprawie jest nieznana także ilość drewna świerkowego, jego klasa i wymiary. Organ akcentował przy tym, że skarżący wskazał w tym zakresie na "rozpiskę", na której miało być "zlistowane" całe drewno, jednakże dowodu takiego nie przedłożył na żadnym etapie kontroli i postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnione wątpliwości budzi również okoliczność, że skarżący nie jest w stanie podać klasy drewna, którą nabył za ponad 200.000 zł, chociaż profesjonalnie zajmuje się świadczeniem usług stolarskich i ciesielskich, ma uprawnienia brokera do klasyfikacji drewna (zeznanie W. C.), a nadto – firma skarżącego - jako jedna z dwóch firm w Polsce - przetwarza drewno (podwyższa jego klasę wytrzymałości) w certyfikowanym cyklu produkcyjnym zamkniętym (zeznania skarżącego z 2 października 2019 r.). Natomiast M. F., przesłuchany w dniu 27 lutego 2017 r., wskazał przybliżoną ilość sprzedanego drewna, a mianowicie 100-200 kubików. Gdyby dać wiarę tym zeznaniom, oznaczałoby to, że cena netto 1 kubika (1 m3) tego drewna wynosiła 1-2 tys. zł. Zauważyć należy przy tym, że część tego drewna, jak zeznał J. N., miała rzekomo znajdować się na placu, a więc była narażona na zmienne warunki pogodowe. W celu ustalenia wysokości rynkowych cen drewna świerkowego na Opolszczyźnie w miesiącu objętym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił się do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Katowicach Nadleśnictwo Opole. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z 17 listopada 2020 r.) wynika, że średnia cena 1 m3 drewna świerkowego w listopadzie 2015 r. wynosiła 186,51 zł, przy czym najwyższą cenę osiągnęło drewno świerkowe klasy WCO 3, czyli drewno tartaczne o średnicy środkowej bez kory pow. 34 cm (336,26 zł/l m3). Również z faktur zakupu tarcicy świerkowej, wystawionych na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2015 r., przez T. (43,8 m3), firmę P.1 (7,32 m3) i spółkę M. (33,641 m3) wynika, że ceny drewna świerkowego wynosiły 620-689 zł/l m3. Ponadto żadna ze stron zakwestionowanej transakcji nie potrafiła podać konkretnych i możliwych do zweryfikowania informacji dotyczących transportu drewna świerkowego w listopadzie 2015 r. do Z. w B. Z przytoczonych powyżej zeznań wynika, że tą kwestią miał zajmować się M. F., mimo że na spornej fakturze wskazano, iż środek transportu należy do odbiorcy. Taki opis na fakturze świadczy, że cena towaru nie obejmowała kosztów transportu, który musiał być znaczny zważywszy na odległość dzielącą S.1 (rzekome miejsce pochodzenia drewna) od B. i liczbę transportów (pięć, jak zeznał skarżący w dniu 2.10.2019 r.). Niemniej jednak M. F. przyznał, że to on organizował transport i pokrył jego koszt (wg zeznania z 27 lutego 2017 r. z własnej kieszeni, natomiast wg zeznania z 9 lipca 2019 r. już pieniędzmi otrzymanymi od skarżącego), przy czym nie potrafił wskazać żadnych danych pozwalających zweryfikować tę kwestię, jak choćby nazwę przedsiębiorstwa transportowego, nr rejestracyjny środka transportu, czy dane kierowcy. Nie przedłożono również dokumentów związanych z transportem w postaci faktury za wykonaną usługę, czy listów przewozowych, ani z ubezpieczeniem transportu drewna świerkowego o tak dużej wartości. Brak jest także świadków rozładunku tego drewna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazywał, że o ile pracownicy Z. potwierdzili, że rozładunkiem materiału zajmował się skarżący , to jednak z zeznań N. B. i W. C. wynika, że potrzebny był jeszcze pracownik do podkładania krawędziaków/kantówek. Skarżący nie wskazał zaś takiej osoby. Ponadto, skarżący nie zaewidencjonował zakupionego drewna i nie przyjął go na stan magazynowy. Istotne wątpliwości budzi ponadto kwestia zapłaty za sporną fakturę. Dokumenty "KP", które mają stanowić potwierdzenie zapłaty mają zaburzoną chronologię: ten o numerze [...] jest datowany na 15 listopada 2015 r., natomiast o numerze [...] na 16 listopada 2015 r. Skarżący nie udokumentował też źródła pochodzenia środków na dokonanie zapłaty w łącznej kwocie 246.000 zł. Przedłożone wyciągi z rachunków bankowych nie potwierdzają, aby w dniach poprzedzających wystawienie powyższych dokumentów "KP" wypłacone zostały odpowiednie środki pieniężne. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z obowiązującym w listopadzie 2015 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584; dalej "u.s.d.g."), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem tego przepisu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył przy tym, że skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 euro (jak w tej sprawie), to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę. Zatem rezygnacja przez skarżącego z dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, wbrew ustawowemu obowiązkowi, jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. W ten sposób skarżący uniemożliwił organom podatkowym wiarygodne potwierdzenie dokonania zapłaty za sporną fakturę. Dyrektor Izby powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, podkreślał, iż jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Jednocześnie organ podkreślał, że wyjaśnienia stron transakcji co do przyjętej formy zapłaty nie są spójne, bowiem skarżący wskazał na okoliczność, iż jest nowym kontrahentem spółki "R.", stąd zapłata w gotówce, natomiast spółka ta wskazała na zapłatę gotówką z uwagi na zajęcie konta. Ponadto organ uwypuklał że, skarżący nie wskazał konkretnych zamówień, do których realizacji miałoby zostać wykorzystane drewno będące przedmiotem kwestionowanej transakcji. W piśmie z 18 stycznia 2019 r. skarżący poinformował, że drewno to wykorzystywał do bardzo wielu artykułów, które produkowane są w jego Z., jednakże główną gałęzią jest produkcja drewna [...] i [...]. Tymczasem z zeznań W. C. wynika, że do produkcji belek [...] służyło drewno spełniające odpowiednie normy, nie mogło to być drewno rozbiórkowe, z wadami, które długo było przechowywane na dworze i działały na nie warunki atmosferyczne. Jednocześnie organ odwoławczy dostrzegł, że w celu potwierdzenia okoliczności, że bez zakupu drewna od spółki "R." nie byłaby możliwa realizacja zamówień, skarżący przedłożył w dniu 9 października 2019 r. rejestry zakupu i sprzedaży za listopad i grudzień 2015 r. wraz z fakturami zakupu drewna świerkowego i sprzedaży, a także bilans firmy i spis z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże w ocenie organu, dowody te nie świadczą o rzetelności spornej faktury nr [...]. Analiza przedmiotowych dokumentów wskazuje, że w listopadzie i grudniu skarżący nabył drewno również od innych podmiotów, w ilości co najmniej 151,921 m³. Natomiast sprzedaż w tych miesiącach osiągnęła wartość brutto 21.781 zł (drewno konstrukcyjne i belki) i 222.772,15 zł (elementy z drewna świerkowego: daszek przeciwdeszczowy, słupy drewniane, drewno konstrukcyjne, elementy ogrodowe, skrzynie transportowe, wykonanie stopni w pawilonie mieszkalnym). Jednak w tym samym okresie skarżący nabył też tarcicę dębową, a zatem sprzedaż dotyczy nie tylko wyrobów z drewna świerkowego. Ponadto, wystawiona 16 grudnia 2015 r. faktura nr [...] tytułem sprzedaży elementów ogrodowych (wartość netto 36 798 zł, podatek VAT 8 463,54 zł), zawiera adnotację, cyt.: "Materiał użyty do produkcji elementów ogrodowych był pochodzenia wystawowego (...)", a więc nie mógł on pochodzić z kwestionowanej transakcji. Ze spisu z natury wynika natomiast, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. skarżący posiadał 166 m3 drewna świerkowego w cenie 1100 zł za m3. Mając powyższe na uwadze organ podał, że na podstawie powyższych dowodów nie sposób jest uznać, że kwestionowana transakcja nabycia drewna świerkowego o wartości netto 200 tys. zł miała miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego należy stwierdził, że sam fakt posiadania faktury wystawionej przez spółkę "R." nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W sprawie nie udało się bowiem ustalić wiarygodnego źródła pochodzenia drewna sosnowego, jego ilości i klasy jakości. Brak jest dokumentów dotyczących transportu, specyfikacji towaru i ubezpieczenia, nie są znane numery rejestracyjne pojazdów, którymi rzekomo przewożone było drewno, ani dane ich kierowców, czy nazwy firm transportowych. Skarżący nie dokonał ilościowego zaewidencjonowania zakupionych materiałów i nie przyjął ich na stan magazynowy. Płatności zostały zrealizowane w formie gotówkowej, a więc z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oprócz osób bezpośrednio związanych z transakcją (J. B., J. N. i M. F.), żaden ze świadków, w tym pracownicy Z., nie potwierdzili przywozu tego drewna do miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie wiadomo też, do realizacji jakich zamówień miało zostać wykorzystane to drewno, chociaż pracownicy Z. zgodnie potwierdzili, że zakupy materiałów dokonywane były pod konkretne zamówienie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wobec powyższych ustaleń, w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że spółka "R." nie posiadała wskazanego w spornej fakturze drewna świerkowego i nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego. W konsekwencji transakcja udokumentowana taką "pustą" fakturą jest fikcyjna i jako taka nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). W sprawie nie istniał bowiem realny przedmiot transakcji, a skarżący nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu wiedział, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego stanu (gdyż nie nabył żadnego towaru od spółki "R.") i w tym przedsięwzięciu (tworzeniu pozorów transakcji), jako jedna ze stron transakcji, skarżący aktywnie w niej uczestniczył. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 46.000 zł, wynikającą z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W myśl bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a niebędącą nim faktycznie. Jak bowiem wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazywał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Nadto organ wskazywał, że powyższe stwierdzenia znajdują pełne oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Teza ta nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi i inni; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini; 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling SPRL; 29.04.2004 r. w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV). Organ podkreślał, że okoliczności sprawy wynika, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia "pustą" fakturę, tj. opisującą czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Klauzula dobrej wiary została wprowadzona do systemu VAT w celu stworzenia możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich, jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (wyroki z: 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C- 142/11 Mahagében kft i Péter David; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strojtrans EOOD; 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 STEHCEMP; 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15 Astone). Jednocześnie organ wskazywał, że jednak w orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, dokumentujących transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1713/16). W wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Odnosząc się do kwestii formalnych związanych z wydaniem samej decyzji, spełnieniem przez decyzje warunków formalnych i wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21, stwierdził, że wydruk decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16.01.2020 r., doręczony Skarżącemu 2 września 2020 r. nie spełniał jednego z istotnych warunków uznania wydruku za doręczony, określonego w art. 144b § 2 O.p., tj. nie zawierał identyfikatora tego pisma nadawanego w systemie teleinformatycznym, "co doprowadziło do braku skutecznego jego doręczenia skarżącemu w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie i dlatego zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego". To stanowisko podzielił NSA w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22. Organ podkreślał również, że WSA w Opolu w wyroku z 5 listopada 2021 r. stwierdził również, że decyzja organu pierwszej instancji "nie została wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje". I ta konkluzja Sądu determinowała działanie organu pierwszej instancji. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 O.p., a formalnie decyzja nadal istniała - co stwierdził WSA w Opolu, organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu usunięcie uchybień stwierdzonych przez Sąd, bez ingerencji w treść dokumentu elektronicznego - decyzji. Uczynił to poprzez scalenie wydruku decyzji z wydrukiem identyfikatora tej decyzji, nadanym przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym, że ten identyfikator został wygenerowany 3 marca 2023 r., to jego wydruk (odwzorowanie) znalazł się na kolejnej karcie, ale oba wydruki: wydruk decyzji i wydruk identyfikatora decyzji, zostały trwale złączone poprzez złożenie na złączeniu tych wydruków okrągłej pieczęci Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. W ten sposób oba wydruki utworzyły nierozłączną całość. Jednocześnie organ odwoławczy wskazywał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, pismem z 3 marca 2023 r. poinformował skarżącego o przesłaniu wydruku decyzji, informując, że przesyłam wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r. nr 1605-SPV.4103.4.2019, z dołączonym identyfikatorem decyzji nadanym przez system teleinformatyczny Szefa KAS, a identyfikator został wygenerowany w dniu wydruku decyzji, tj. 3 marca 2023 r.". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że przedstawiony powyżej sposób uzupełnienia wydruku decyzji o identyfikator tej decyzji, nadawany w systemie teleinformatycznym, był – w jego ocenie - jedynym możliwym w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji formalnie istniała, w związku z czym niemożliwe było wydanie innej decyzji w tej samej sprawie. Poprzez przesłanie wydruku decyzji z identyfikatorem tej decyzji został spełniony warunek określony w art. 144b § 2 pkt 2 O.p.. W ten sposób został przekazany skarżącemu unikatowy numer decyzji - identyfikator pisma, który umożliwia identyfikację tej decyzji w systemie teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - co było celem ww. przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku zawiera także dostateczną informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego. W art. 144b § 2 pkt 1 O.p., nie jest wskazana dokładana treść informacji - klauzula, którą ma zawierać wydruk decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, dotyczącej tego, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wydruk ma zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, zatem każda informacja na wydruku decyzji, wskazująca na wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego spełnia wymogi określone w tym przepisie. Na stronie 34 decyzji organu I instancji znajduje się informacja o tym, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 lipca 2023 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16.01.2020 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2. naruszenia przepisów postępowania: a) art. 144b O.p. poprzez uznanie, że wydruk decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r., doręczony skarżącemu 15 marca 2023 r., spełnia warunki wynikające z art. 144b § 1, § 1a i § 2 O.p. b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 4 listopada 2015 r., wystawioną przez PPHU "R." sp. z o.o. w B.1; c) art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie wyznaczonego pełnomocnika szczególnego o terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W rozwinięciu zarzutów skarżący stwierdził, że "w obecnych okolicznościach nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r., gdyż takie zobowiązanie, ze względu na nieudolność organu, już się przedawniło". Zdaniem skarżącego, "praktyka organów podatkowych polegająca na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w odniesieniu do spraw niezakończonych prawomocną decyzją jest niezgodna z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa, gdyż w takich okolicznościach jedno postępowanie powoduje możliwość prowadzenia drugiego, a oba z nich wzajemnie się uzależniają pod względem przedawnienia". Skarżący wskazał, że dotychczas organ postępowania przygotowawczego nie wniósł wobec niego aktu oskarżenia do sądu, a po przedstawieniu mu zarzutu 24 września 2019 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutu z 5 września 2019 r.), postępowanie karne skarbowe zostało, postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. nr [...], zawieszone. Skarżący przywołał fragmenty uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, z którego wynika, że do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia nie została wydana ostateczna decyzja we wskazanym zakresie" i "(...) materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o końcowe rozstrzygnięcie wydane w trybie administracyjnym", co zdaniem skarżącego świadczy, "iż wszczęcie postępowania karnego było instrumentalne, gdyż organ przygotowawczy do dziś oczekuje na decyzję wymiarową, która może być wydana jedynie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżący wskazał również, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie przedstawiono okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Skarżący podniósł, że postępowanie karne zostało wszczęte na niewiele ponad rok przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej, na podstawie ustaleń kontroli, natomiast organ przygotowawczy, po przesłuchaniu skarżącego i zebraniu od innych organów kilku innych dowodów z byłych przesłuchań zawiesił postępowanie zamiast wnieść akt oskarżenia do sądu, skoro zebrał materiał dowodowy. Skarżący przywołał przy tym wyrok WSA w Lublinie z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 927/17, i stwierdził, że w zainicjowanie postępowania karnego skarbowego stanowiło wyłącznie nieuprawnione ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", o czym "może świadczyć fakt, że postawiono podatnikowi zarzuty jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej, a jednocześnie zamiast skierować akt oskarżenia do sądu, co uzasadniałby bez wątpienia stan sprawy, skoro organ był już przygotowany do wszczęcia fazy ad personom (...), nastąpiło zawieszenie postępowania karnego na podstawie art. 114a k.k.s.". W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący podniósł, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, pomimo trwających prób doręczenia tej decyzji stronie, wiązała ten organ, w związku z czym nie było żadnych przeszkód do wniesienia aktu oskarżenia wobec strony, a pomimo to postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone. Jego zdaniem, skoro organ dotychczas nie wniósł aktu oskarżenia, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało jedynie z przesłanek instrumentalnych, które obecnie pozwalają organom podatkowym na stałe doręczanie mu wydruków tej samej decyzji. Nadto skarżący argumentował, że wydruk decyzji organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2020 r. przesłany mu 15 marca 2023 r. nie spełnia warunków określonych art. 144b § 1a i § 2 O.p.tj.: - nie został oznaczony przez organ podatkowy klauzulą: "Tajemnica skarbowa"; - nie zawiera informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego; - nie zawiera identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny. Zdaniem skarżącego, powtórnie przesłany wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r., wydanej w formie elektronicznej nie spełnia wymogów przepisów art. 144b § 2 O.p., "(...) gdyż nie ma na nim informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego (jest tam jedynie informacja, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a to nie jest tożsame), jak również brakuje na nim identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny, gdyż karteczki nie stanowiącej kolejnej strony decyzji, ani nawet załącznika do decyzji nie można uznać za wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej, o którym mowa w art. 144b § 2 O.p.". Zdaniem skarżącego, wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej (w tym wypadku decyzja), które zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym musi zawierać m.in. identyfikator tego pisma nadany przez system teleinformatyczny, a "odrębna karteczka dołączona do wydruku decyzji z identyfikatorem nie stanowi wszak wydruku decyzji, ponieważ w decyzji nie ma wzmianki o jakichkolwiek załącznikach, jak również nie jest to jedna z kolejnych stron decyzji (pisma, o którym mowa w ww. przepisach ordynacji podatkowej)". W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji doręczył wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r. nie respektując wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Op 187/21. Skarżący zarzucił również, powołując się na art. 144b § 1a O.p. że decyzja z 16 stycznia 2020 r. nie zawiera klauzuli: "Tajemnica skarbowa", która jest wymagana dla pism utrwalonych w postaci elektronicznej, wskutek czego wydruk ten nie spełnia przesłanek wynikających z art. 144b O.p. Zdaniem skarżącego, wydruk decyzji został sporządzony w marcu 2023 r., tj. po wejściu w życie z dniem 5 października 2021 r. § 1a art. 144b Ordynacja podatkowa, zatem wydruk ten powinien zawierać klauzulę: "Tajemnica skarbowa". Z uwagi na powyższe - w ocenie skarżącego - doręczony wydruk decyzji nie ma mocy dowodowej dokumentu urzędowego, gdyż nie spełnia wszystkich wymagań przewidzianych w art. 144b § 1, § 1a i § 2 O.p., w związku z czym doręczenie wadliwego wydruku nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, skutkujących zakwestionowaniem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 46.000,00 zł, wynikający z faktury nr [...] z 4 listopada 2015 r., wystawionej przez PPHU "R." sp. z o.o. w B.1, której przedmiotem było drewno świerkowe o wartości netto 200.000 zł. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie uznały, że ta faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, podczas gdy wystąpił rzeczywisty obrót towarem wykazanym w tej fakturze. Skarżący zarzucił organowi I instancji, że ten nie dokonał ustaleń i nie zebrał dowodów w zakresie nabycia ww. towaru. Wskazał, że "istotę wiedzy w tym względzie mogłyby dostarczyć zeznania kierowców, którzy mieli przewozić towar", ale "organy tych działań niestety nie podjęły". Skarżący wskazał na swoje zeznania złożone w sprawie karnej skarbowej, według których skarżący osobiście rozładował zakupione drewno do magazynu, który znajdował się w tylnej części zakładu, "w związku z czym pracownicy mogli o tym nawet nie wiedzieć". Skarżący stwierdził, że skutecznie podważył zeznania świadków, stwierdzając, że: "pracownicy mogli nie wiedzieć również, że materiał pochodził z rozbiórki (wszak Pan F. i Pan N. zeznali, że drewno było nowe) dlatego tak zeznawali przed organem. Potwierdzili jednak, że był to nowy materiał (np. W. l.)". Skarżący przywołał także zeznania wiceprezesa spółki K. J. K. złożone 10 stycznia 2020 r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S.1, z których zdaniem skarżącego wynika, że: "drewno mogło znajdować się na terenie zakładu, który podlegał rozbiórce" oraz że "wszystkie materiały pochodzące z rozbiórki miały być własnością Spółki R.". Zdaniem skarżącego, przedstawione powyżej wyjaśnienia, jak i zeznania świadków, świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 4 listopada 2015 r. Końcowo skarżący zarzucił także naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika szczególnego o terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Wskazał, że w 2 października 2019 r. wyznaczył "pełnomocnika szczególnego m. in. do zapoznania się z materiałem dowodowym i w tym zakresie adresem do doręczeń był adres pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej w skardze, podkreślając jednocześnie, iż zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności dostrzec należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/ Op 187/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1302/21, które to wyroki wiązały organy podatkowe, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. została wydana w formie elektronicznej, opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym i doręczona pierwotnie bezpośrednio skarżącemu 2 września 2020 r. Bezsporny w sprawie pozostawał także fakt, że wydruk ww. decyzji nie zawierał przewidzianego w art. 144b § 2 pkt 2 O.p. identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny. Wątpliwości w sprawie dotyczył konsekwencji sporządzenia decyzji w formie elektronicznej (przy czym sama prawidłowość formalna wydanej decyzji nie była kwestionowana), a następnie doręczenie wydruku tejże decyzji bez identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny, co wynikało z braków technicznych, bowiem decyzja mimo że została wydana w formie elektronicznej w systemie teleinformatycznym, nie zawierała identyfikatora nadawanego przez system, bowiem system SZD umożliwiający nadanie takiego identyfikatora nie był wówczas wdrożony w urzędach skarbowych. Powyższe stało się powodem przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/ Op 187/21), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 27 maja 2022 r., sygn. I FSK 217/22), że doręczony wydruk decyzji wydanej w formie elektronicznej, nie zawierał jednego z istotnych warunków uznania wydruku za prawidłowy pod względem formalnym, tj.: nie zawierał identyfikatora tego pisma nadawanego w systemie teleinformatycznym. W konsekwencji stwierdzono, że doręczenie wydruku decyzji niezawierającego identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny nie można uznać za skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21, stwierdził, że wydruk decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 16 stycznia 2020 r., doręczony skarżącemu 2 września 2020 r. nie spełniał istotnych warunków uznania wydruku za doręczony, określonego w art. 144b § 2 O.p., tj. nie zawierał identyfikatora tego pisma nadawanego w systemie teleinformatycznym, "co doprowadziło do braku skutecznego jego doręczenia skarżącemu w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie i dlatego zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego". To stanowisko podzielił NSA w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu w wyroku z 5 listopada 2021 r. stwierdził również, że decyzja organu pierwszej instancji "nie została wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje". Ta konkluzja Sądu determinowała dalsze działanie organu pierwszej instancji. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 O.p., a formalnie decyzja nadal istniała - co stwierdzono w uzasadnieniu wyroku z 5 listopad 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21, organ I instancji podjął działania mające na celu usunięcie uchybień stwierdzonych przez Sąd, bez ingerencji w treść dokumentu elektronicznego - decyzji. Uczynił to poprzez scalenie wydruku decyzji z wydrukiem identyfikatora tej decyzji, nadanym przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym, że ten identyfikator został wygenerowany 3 marca 2023 r., to jego wydruk (odwzorowanie) znalazł się na kolejnej karcie, ale oba elementy: decyzja odwzorowana w formie papierowej oraz identyfikator decyzji (kod kreskowy), zostały trwale złączone poprzez złożenie na złączeniu ww. elementów okrągłej pieczęci Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. W ten sposób oba elementy utworzyły nierozłączną całość. Nadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, pismem z 3 marca 2023 r. poinformował skarżącego o przesłaniu wydruku decyzji, z dołączonym identyfikatorem decyzji nadanym przez system teleinformatyczny Szefa KAS. Nadto wydruk decyzji zawiera informację, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zaś w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zawartą we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/ Op 187/21, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22, oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związane były zarówno organy podatkowe, jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zobowiązany był do oceny, czy skarżącemu skutecznie doręczono wydruk decyzji organu I instancji z 16 stycznia 2020 r. Jak wskazywano w ww. orzeczeniach, które mają w niniejszej sprawie moc wiążącą, dla papierowej formy pism przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy rozwiązania, zależne od sposobu podpisania pisma oraz rodzaju zobowiązania podatkowego. Pisma mogą być sporządzone w formie tradycyjnej papierowej i podpisane podpisem własnoręcznym, w formie papierowej z podpisem mechanicznie odtworzonym lub nadrukiem imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej, bądź w formie elektronicznej, wydrukowane i doręczone w formie tradycyjnej. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy istotnym pozostaje sporządzenie pisma w formie elektronicznej, wydrukowanego i doręczonego w formie tradycyjnej, które szczegółowo unormowane zostało w art. 144b O.p. Wskazać należy, że w przypadku pism wydawanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Dotyczy to przypadku gdy strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Jest to forma przewidziana przez ustawodawcę w sytuacji, kiedy organ nie ma możliwości doręczyć pisma podpisanego w formie elektronicznej adresatowi tego pisma. Wówczas dokument elektroniczny przekształca się, poprzez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny. Co istotne, wydruk takiego pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 144b § 4 O.p.). Należy zatem przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej. Ponadto, stosownie do art. 144b § 2 O.p., wydruk takiego pisma powinien zawierać dwa elementy: informację, że informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Skarżący zarzucił w skardze, że wydruk decyzji organu pierwszej instancji z 16 stycznia 2020 r. przesłany mu w 15 marca 2023 r. nie spełnia warunków określonych art. 144b § 1 a i § 2 O.p., tj.: - nie został oznaczony przez organ podatkowy klauzulą: "Tajemnica skarbowa"; - nie zawiera informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego; - nie zawiera identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny. Zdaniem Skarżącego, powtórnie przygotowany wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r., wydanej w formie elektronicznej nadal nie spełnia wymogów przepisów art. 144b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, "(...) gdyż nie ma na nim informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego (jest tam jedynie informacja, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a to nie jest tożsame), jak również brakuje na nim identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny, gdyż karteczki nie stanowiącej kolejnej strony decyzji, ani nawet załącznika do decyzji nie można uznać za wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej, o którym mowa w art. 144b § 2 ordynacji podatkowej". W tym miejscu w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 144b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180) wydruk jest wizualizacją - prezentacją treści dokumentu elektronicznego w formie czytelnej dla człowieka, umożliwiającej zapoznanie się z tą treścią i jej zrozumienie. Jak z powyższego wynika, treścią wydruku jest odzwierciedlenie pisma wydanego przez organ w postaci elektronicznej. Stosownie do art. 144b § 4 O.p., wydruk pisma o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Jednocześnie, aby uznać, że wydruk pisma, o którym mowa w § 1 stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego, musi on spełniać wymogi określone w art. 144b § 2 O.p. Jak wynika bowiem z treści przepisu obowiązującego w dniu wydawania decyzji, wydruk zawiera: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Obecnie art. 144 b § 1 O.p uzyskał brzmienie; "W przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma". Natomiast art. 144 b § 1 O.p stanowi, że wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Zdaniem Sądu, mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, przez przystąpieniem do dalszych rozważań należy wskazać na konieczność oddzielenia problematyki bytu i skuteczności doręczenia pisma utrwalonego w postaci elektronicznej od problematyki bytu i skuteczności doręczenia wydruku. Jeżeli pismem jest akt administracyjny, a doręczany wydruk nie spełnia formalnych, oznacza to, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego, gdyż przedmiotem doręczenia był wadliwy wydruk. Powyższe nie ma natomiast wpływu na możliwość doręczenia tego samego pisma (aktu administracyjnego) w postaci elektronicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czyli na adres do doręczeń elektronicznych stronie, która oczekuje właśnie takiego sposobu doręczenia (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, opublikowany w systemie LEX). Jak wynika z akt sprawy, już na wcześniejszym etapie postępowania, bezsporne w sprawie pozostawało to, że decyzja organu I instancji z 16 stycznia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. została wydana w formie elektronicznej, opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W wyroku z 5 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zakwestionował natomiast wyłącznie skuteczność doręczenia wydruku decyzji z uwagi na niespełnienie przez ten wydruk wymogów z art. 144 b § 2 O.p. Ponownie procedując w sprawie organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu usunięcie uchybień stwierdzonych przez Sąd, bez ingerencji w treść dokumentu elektronicznego - decyzji. Uczynił to poprzez scalenie wydruku decyzji z wydrukiem identyfikatora tej decyzji, nadanym przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym, że ten identyfikator został wygenerowany w 3 marca 2023 r., to jego wydruk (odwzorowanie) znalazł się na kolejnej karcie, ale oba elementy: decyzja odwzorowana w formie papierowej oraz identyfikatora decyzji, zostały trwale złączone poprzez złożenie na złączeniu ww. elementów okrągłej pieczęci Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. W ten sposób oba elementy utworzyły nierozłączną całość. W ocenie Sądu przedstawiony powyżej sposób uzupełnienia wydruku decyzji o identyfikator tej decyzji, nadawany w systemie teleinformatycznym w połączeniu z informacją, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, był dopuszczalnym sposobem konwalidacji wskazanych braków wydruku, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji formalnie istniała (co wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z 5 listopada 2021 r. , sygn. akt ISA/Op 187/21), w związku z czym niemożliwe było wydanie innej decyzji w tej samej sprawie, tj. brak było możliwości merytorycznej ingerencji w treść wydanego rozstrzygnięcia. Organ związany był bowiem treścią wydanego rozstrzygnięcia, a przyjęte przez niego rozwiązania konwalidowania braków formalnych wydruku uwzględniały możliwości techniczne systemu w okolicznościach tej konkretnej sprawy, tj. uprzedniego wydania decyzji w formie elektronicznej w obowiązującym wówczas systemie teleinformatycznym, który nie generował możliwości automatycznego nadania numeru identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 144b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu poprzez przesłanie skarżącemu wydruku decyzji z identyfikatorem w połączniu z informacją zawartą na wydruku, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zostały spłonione warunki określone w art. 144b § 2 O.p Skarżącemu przekazany został wydruk decyzji wraz z unikatowym numerem - identyfikator pisma, który umożliwia identyfikację tej decyzji w systemie teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - co było celem ww. przepisu. Nadanie ww. numeru umożliwia identyfikację tej decyzji w systemie teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w powiązaniu ze wskazaniem, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, spełnia - w ocenie Sądu - wymogi z art. 144 b § 2 O.p. W art. 144b § 2 pkt 1 , nie jest wskazana dokładana treść informacji - klauzula, którą ma zawierać wydruk decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, dotyczącej tego, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - obecnym stanie prawnym informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej. Z treści przepisu wynika, że wydruk ma zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – brzmienie z dnia wydania decyzji, zaś obecne brzmienie wskazuje na informację, o tym, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej. Zdaniem Sądu informacja na wydruku decyzji, wskazująca na wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego w połączniu z informacją, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej spełnia wymogi formalne, pozwalająca na stwierdzenie, że wydruk pisma (wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r.) doręczony skarżącemu stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej. W ocenie Sądu, informacja zawarta na stronie 34 decyzji organu I instancji wskazująca, iż zgodnie z art. 144b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydruk stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która w powiązaniu ze wskazaniem, że dokument został wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazuje, że pierwotna decyzja była wydana w formie dokumentu elektronicznego, zaś doręczony dokument stanowi wydruk dokumentu wydanego w formie elektronicznej, który został wytworzony w systemie teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Inaczej mówiąc, z powyższego wynika, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej, a pismu temu został nadany przez system teleinformatyczny identyfikator tego pisma. W tym miejscu należy wskazać, że w wyrokach WSA w Opolu z 5 listopada 2021 r. sygn., akt I SA/Op 187/21 oraz NSA z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 217/22, nie zakwestionowano ważności i poprawności wydania dokumentu w formie elektronicznej. Wskazano wyłącznie na braki formalne wydruku, co zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób dostateczny sanowane poprzez scalenie istniejącej decyzji wydanej w formie elektronicznej z aktualnym system teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji i nadanie identyfikatora przez ten system teleinformatyczny. Obecny wydruk decyzji – zdaniem Sądu - zawiera informacje, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (zostało wytworzone w systemie informatycznym), a nadto zawiera numer - identyfikator nadany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji, która umożliwia zweryfikowanie w odpowiednim programie komputerowym nie tylko istnienia i treści pisma, ale również tego, że decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym osoby upoważnionej do jej podpisu. Jak wynika z orzeczeń wiążących w niniejszej sprawie, do weryfikacji istnienia i treści pisma oraz, że zostało ono podpisane przez upoważnioną osobę, konieczne jest bowiem, aby zostało ono opatrzone informacją, która umożliwia jednoznaczne zweryfikowanie tych elementów. Dlatego konieczne jest opatrzenie wydruku pisma, o którym mowa w art. 144b § 1 O.p. identyfikatorem tego pisma, nadawanym przez system teleinformatyczny. Taki niepowtarzalny identyfikator umożliwia weryfikację pisma z danymi zawartymi w systemie teleinformatycznym. Taki identyfikator został nadany. W związku z tym, że ten identyfikator został wygenerowany 3 marca 2023 r., to jego wydruk (odwzorowanie) znalazł się na kolejnej karcie, ale oba wydruki: wydruk treści decyzji i wydruk identyfikatora decyzji, zostały trwale złączone poprzez złożenie na złączeniu tych wydruków okrągłej pieczęci Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. W ten sposób oba wydruki utworzyły nierozłączną całość. W okolicznościach niniejszej sprawy, takie działanie organu, Sąd uznał za dopuszczalne. Stanowiło ono bowiem uzupełnienie braków formalnych wydruk decyzji z 16 stycznia 2020 r, o których mowa w art. 144 b § 2 O.p., w warunkach ograniczonych możliwości technicznych i funkcjonalnych systemu teleinformatycznego. W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie mógł zmieniać w systemie teleinformatycznym treści wydanej decyzji, natomiast jakakolwiek edycja merytoryczna decyzji w systemie teleinformatycznym prowadziłaby do automatycznej zmiany daty decyzji ujawnionej w systemie teleinformatycznym, stąd też organ mógł podjąć jedynie czynności techniczne zmierzające do uzupełnienia braków formalnych wydruku decyzji, co dokonał poprzez fizyczne scalenie wydruku treści decyzji z unikalnym identyfikatorem nadanym przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji, nie mógł natomiast wprowadzać jakichkolwiek zmian w treści wydanego i utrwalonego w systemie pisma, bowiem związany był wydaną w sprawie decyzją. Skarżącemu doręczono bowiem wydruk nie spełniający wymagań formalnych ustanowionych dla wydruku, czyli odzwierciedlenia treści elektronicznej. Jak już wskazywano powyżej w rozważaniach tych istotne jest oddzielenie problematyki bytu pisma utrwalonego w postaci elektronicznej od problematyki bytu i skuteczności doręczenia wydruku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał - w okolicznościach niniejszej sprawy - opisane powyżej działania organu podatkowego I instancji, za nienaruszające prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że z art. 144 b § 2, wynika, że moc dokumentu urzędowego uzyskuje wydruk pisma, który spełnia warunki określone art. 144b § 2 O.p. Korzysta on bowiem z domniemania prawdziwości (autentyczności) wskazującego organ, od którego pochodzi wydruk i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, które nakazuje przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej. W ocenie Sądu zawarcie sformułowania, że dokument został wytworzony w systemie informatycznym, a nadto zawiera numer - identyfikator nadany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji oraz wskazanie w treści decyzji, że dokument został wydany w formie elektronicznej, mimo że nie zawiera literalnego sformułowania "wydany w systemie informatycznym", czy też "utrwalony w systemie teleinformatycznym", to jednak czyni zadość minimalnym wymogom, pozwalającym uznać, iż wydruk decyzji doręczony skarżącemu spełnia wymogi formalne, wynikające z art. 144b § 2 O.p. Chodzi bowiem o poinformowanie adresat, że doręczeniu podlega wydruku pisma wydanego w formie elektronicznej, utrwalonego w systemie teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odzwierciedlającego treść tego pisma utrwalonego w tym systemie. Zauważyć należy, że przepis ten w istocie nie reguluje zasad doręczania wydruków, ale dopuszcza możliwość doręczania wydruków zamiast pism. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, iż w dniu wydania decyzji – 16 stycznia 2020 r., która została skutecznie doręczona dopiero 15 marca 2023 r. - w ustawie Ordynacja podatkowa nie było § 1a w art. 144b dotyczącego obowiązku oznaczania przez organ podatkowy pisma utrwalonego w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa", który to przepis wszedł w życie z dniem 5 października 2021 r. - co wynika z art. 84 pkt 30 lit. b ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2320) i art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1135), tym samym nie miał zastosowania do pisma, w tym przypadku decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego w dniu 16 stycznia 2020 r. (pisma utrwalonego w systemie teleinformatycznym 16 stycznia 2020 r.) Zgodnie z § 1a art. 144b, który wszedł w życie dopiero z dniem 5 października 2021 r., "Organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa". Brzmienie tego przepisu wskazuje, że to pismo utrwalone w postaci elektronicznej jest oznaczane klauzulą "Tajemnica skarbowa", a nie wydruk tego pisma, bowiem warunki, jakie powinien spełniać wydruk pisma określone są w § 2 w art. 144b O.p. W tym miejscu – w ocenie Sądu – należy zdecydowanie podkreślić, że z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21, wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku choć nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to formalnie istniała, co w konsekwencji oznacza, że to do tego pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego należy odnosić wymogi wynikające z przepisów obowiązujących w tym dniu. W dniu wydania decyzji, tj. 16 stycznia 2020 r., nie obowiązywał § 1a w art. 144b O.p., dotyczącego obowiązku oznaczania pisma utrwalonego w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa", dlatego też dokument utrwalony w postaci elektronicznej 16 stycznia 2020 r., nie musiał być oznaczony tą klauzulą. Klauzula ta nie stanowiła obligatoryjnego elementu pisma wydanego w formie elektronicznej i utrwalonego w systemie teleinformatycznym i nie stanowiła obligatoryjnego elementu oznaczania pisma utrwalonego w systemie teleinformatycznym. Co prawdę rację ma skarżący, wskazując, że organ mógł zawrzeć taką informację w innym miejscu na późniejszym etapie, nie ulega bowiem wątpliwości, że informacje zawarte w decyzji z 16 stycznia 2020 r. stanowią tajemnicę skarbową, niemniej jednak, w ocenie Sądu, brak takiego oznaczenia na piśmie wydanym 16 stycznia 2020 r., z uwagi na nieobowiązywanie w dacie wydawania decyzji art. 144b § 1a O.p., nie może stanowić o formalnej wadliwości dokumentu utrwalonego w formie elektronicznej. Nie może też stanowić o wadliwości formalnej doręczonego skarżącemu wydruku, skutkującej koniecznością wyeliminowania tego wydruku z obrotu prawnego. Obligatoryjne elementy wydruku ustanowione zostały bowiem w art. 144b § 2 w O.p. i są to informacja, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Podsumowując stwierdzić należy, że skuteczne doręczanie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego – utrwalonych w postaci elektronicznej, o których mowa w art. 144b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma, pod warunkiem, że zawiera ono obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 O.p., a w szczególności identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny. W ocenie Sądu działania podjęte przez organ podatkowy I instancji, polegające na wygenerowaniu identyfikatora, który następie znalazł się na kolejnej - dodatkowej karcie, która to karta została trwale złączone z kartą stanowiąca papierowe odwzorowanie dokumentu decyzji sporządzonego w formie elektrycznie poprzez złożenie na złączeniu wersji papierowych obu ww. elementów (treści decyzji i karty zawierającej identyfikator decyzji wygenerowany przez system teleinformatyczny Szefa Administracji Skarbowej) okrągłej pieczęci Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w ten sposób, że obie karty utworzyły nierozłączną całość, wraz ze wskazaniem, że dokument został wytworzony przez system informatyczny w połączeniu z informacją o wydaniu decyzji w formie elektronicznej, dostatecznie konwalidowały braki wskazane w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Opolu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21. Jednocześnie Sąd wskazuje, że decyzja organu odwoławczego z 19 lipca 2023 r., jak i wydruk decyzji doręczony skarżącemu spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 144 b O.p. W szczególności decyzja wydana w formie elektronicznej została oznaczona klauzulą "Tajemnica skarbowa", a jej wydruk zawiera informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, a także identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Przechodząc natomiast do kwestii związanych przedawnieniem zobowiązania podatkowego Sąd doszedł do przekonania że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo rozważył, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania i czy na działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe polegające na wszczęciu wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, nie miało charakteru instrumentalnego. Dokonując oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd - analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 5 września 2019 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 24 września 2019 r. podczas przesłuchania skarżącego), a także uwzględniając uzyskane z tego postępowania karnego materiały, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a następnie poddane w dalszej części uzasadnienia analizie Sądu, pod kątem oceny, czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym – uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy – bowiem na etapie wydawanie tej decyzji upłynął już podstawowy, ustawowy termin przedawnienia za badany okres tj. listopada 2015 r., co nastąpiło 31 grudnia 2021 r. - organ rozważyły kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dokonując analizy okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ prawidłowo dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., ulegało, co do zasady, przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w tej sprawie termin ten uległ zawieszeniu z dniem 5 września 2019 r. r., a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe spoczywanie biegu terminu przedawnienia, organ prawidłowo wskazał, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem nie istniały przeszkody do wydania decyzji merytorycznej na etapie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. została wszczęta 29 czerwca 2018 r. W "Protokole kontroli podatkowej" , który został doręczony skarżącemu w 22 lutego 2019 r., organ pierwszej instancji zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p, tym samym protokół kontroli stanowi jednocześnie protokół badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6, w związku z art. 290 § 5 O.p. Powołując się na art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, organ I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję zakupu za listopad 2015 roku, obejmującą zakwestionowaną fakturę nr [...] z 4 listopada 2015 r. /wystawioną przez "R." Sp. z o.o., za nierzetelną. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem nr [...] z 12 kwietnia 2019 r.), prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., zostały ujawnione nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., postanowieniem z 5 września 2019 r. sygn. [...], wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. ujawnione w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku. Następnie, działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, zawiadomieniem z 12 września 2019 r. nr [...], poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 5 września 2019 r. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 30 września 2019 r. Dodatkowo, zawiadomieniem z 18 lutego 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku poinformował o tym fakcie również pełnomocnika Strony (zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 4 marca 2020 r., w trybie art. 152a § 3 O.p.). Natomiast 24 września 2019 r. zostały ogłoszone skarżącemu zarzuty. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego (5 września 2019 r.) nastąpiło znacznie wcześniej niż ustawowy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2015 r. (31 grudnia 2020 r.) i wynikało z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń - w wyniku kontroli podatkowej (29 czerwca 2018 r. – 22 lutego 2019 r.) i postępowania podatkowego. Podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stanowił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ten, który legł u podstaw wydania decyzji z 16 stycznia 2020 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku. Te okoliczności świadczą, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne skarbowe [...], znalazło się w fazie ad personam – 24 września 2019 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami - "Postanowienie o przedstawieniu zarzutu" z 5 września 2019 r. Nadto zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w związku z czym organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. miał podstawy, aby wszcząć ww. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nastąpiło to ponad rok przed momentem przedawnienia i niezwłocznie po ujawnieniu nieprawidłowości. W postępowaniu tym podejmowane były czynności, m.in. - przesłuchano świadków: P. l., J. D., S. J. W. C., P. S., J. T., N. B. - skierowano żądania udostępniania informacji do banków: P.2 SA B. SA I. SA; - skierowano z wnioski do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - skierowano pisma do kontrahenta: F. Sp. z o.o.; - wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.1 o pomoc w przeprowadzeniu czynności procesowej; - przesłuchano J. B.; - przedstawienie zarzutu J. B. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ chronologia zdarzeń – poparta materiałem dowodowym – nie dawała podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcie postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter oczywiście nieuzasadniony i służyło wyłącznie celom zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego to należy zwrócić uwagę, że postępowanie to zostało wszczęte w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego na ponad rok przed upływem podstawowego okresu przedawnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w połączeniu z innymi okolicznościami, które to okoliczności mogą w określonych warunkach stanowić istotną kwestię, rzutującą na postępowanie karne skarbowe. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. (ze względu na konieczność uzupełnienia akt o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.), jednakże zdaniem Sądu powyższe dowodzi jedynie, że organy prowadzące postępowanie karno skarbowe uznały, iz rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług będzie miało wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. Ponadto będzie stanowiło jeden z dowodów podlegających ocenie prawnej w toku postępowania karnego skarbowego. Wbrew zarzutom Strony, nie stanowi ono o instrumentalności postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny nie sprawuje całościowej kontroli nad sposobem prowadzenia postępowania karnego skarbowego i nie może oceniać w pełnym zakresie poprawności, czy też zasadności czynności podejmowanych w takim postępowaniu. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż nawet przyjęcie, że organ postępowania przygotowawczego w sposób nieuzasadniony oczekuje na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego, samo w sobie nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego winny być bowiem ocenianie w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, iż brak jest chociażby prawdopodobieństwa popełnienia czynu przez skarżącego, to tym samym nie można uznać, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a tylko taka konkluzja w postaci oczywistego braku podstaw do wszczęcia postępowania, uprawniałaby do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. było oczywiście bezzasadne i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja – w ocenie Sądu - nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Podsumowując Sąd nie stwierdził okoliczności, które uzasadniałby przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W szczególności w sprawie, nie zachodzi przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane" (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można z przekonaniem stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe nie zostałoby wszczęte w tej sprawie i w tym momencie, gdyby nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Wszczynając postępowanie organ działa instrumentalnie wtedy, jeżeli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak jest przesłanek do takiego działania, tj. wszczęcia (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20). Jeżeli jednak takie przesłanki istniały, to organ nie ma innej możliwości, jak takie postępowanie karne skarbowe wszcząć, uruchamiając wszystkie następstwa wynikające z Ordynacji podatkowej. Dla oceny powyższego nie jest również istotne, czy w toku postępowania karnego skarżący zostanie uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, czy też uniewinniony. Ocenie w ramach postępowania administracyjnego podlega bowiem wyłącznie kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w przedstawionym powyżej rozumieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi koncentrujące się na wydaniu zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, brak w decyzji organu I instancji oceny postępowania karnego skarbowego pod kątem jego instrumentalnego wszczęcia, w okolicznościach wyżej przedstawionych oraz mając na uwadze faktu, że na dzień wydania decyzji organu I instancji ( 16 stycznia 2020 r.) nie upłynął jeszcze podstawowy termin przedawnienia (termin ten upływał 31 grudnia 2021 r.) , wystraczające było ustosunkowanie się do tych kwestii przez organ odwoławczy, który orzekał w warunkach upływu podstawowego terminu przedawnienia. Przechodząc do kwestii merytorycznych związanych z określeniem skarżącemu określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd uznał ,stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a które to ustalenia zostały następnie uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Jak wynika z akt sprawy, w listopadzie 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stolarskich i ciesielskich, pod nazwą Z., w B. przy ul. [...]. Jednakże deklaracja VAT-7, złożona przez skarżącego za ten okres rozliczeniowy, zawierała nieprawidłowości, których konsekwencją było zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i określenie prawidłowej, tj. niższej niż zadeklarowana, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie podatku należnego, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący zaniżył z jego wysokość o kwotę - 24 zł (24,09 zł). Z akt sprawy wynika bowiem, że 18 listopada 2015 r. spółka PPH S. wystawiła fakturę nr [...] "odwrotne obciążenie", której przedmiotem były płaskowniki (PKWiU 24.10.62.0) o wartości netto 104,72 zł. Dokument ten został zaewidencjonowany pod poz. 11 rejestru sprzedaży VAT za listopad 2015 r., jednakże skarżący nie wykazał należnego podatku z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, mimo ujęcia go w ewidencji sprzedaży. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w okresie objętym niniejszym rozstrzygnięciem), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c (niemającym zastosowania do przedmiotowej transakcji), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa wart. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. W załączniku nr 11 do ustawy o VAT, pod poz. 12, wskazano towary objęte symbolem PKWiU 24.10.62.0 — "Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone". Mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku należnego ze sprzedawcy na nabywcę (zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego). Zatem w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] to skarżący jako nabywca towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, był zobowiązany rozliczyć podatek należny w deklaracji, czego jednak nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej kwestii Sąd uznał za prawidłowe. Nadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiej firmy G. Z dokumentującej tę transakcję faktury (Rechnung) nr [...] z 20 listopada 2015 r. (zaewidencjonowanej pod poz. [...] rejestru sprzedaży VAT za listopad 2015 r.) wynika, że przedmiotem dostawy były wyroby drewniane (ławka, stół i nogi do ławki) o wartości 621,30 euro (tj. 2 639,09 zł, wg średniego kursu NBP z dnia 19 listopada 2015 r.). Stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., gdyż podatek z tej transakcji winien rozliczyć niemiecki nabywca. Odnosząc się do ustaleń dokonanych w zakresie podatku naliczonego, organy podatkowe ustaliły, że skarżący ujął w rejestrze zakupów VAT za [...] (pod pozycją [...]) i rozliczył w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. fakturę nr [...] (numer zmieniony następnie notą korygującą z 19 grudnia 2015 r. na "[...]"), wystawioną 4 listopada 2015 r. przez PPHU "R.", tytułem sprzedaży drewna świerkowego (1 szt.) o wartości netto 200.000 zł, podatek VAT – 46.000 zł. W uwagach do faktury zapisano, "wpłata zaliczki na zakup drewna świerkowego", sposób płatności określono: "gotówka", a środek transportu: "odbiorcy". Zapłata została udokumentowana czterema dowodami wpłaty "KP", wystawionymi przez spółkę R.: nr [...] z 4 listopada 2015 r., nr [...] z 6 listopad 2015 r., nr [...] z 16 listopada 2015 r. i nr [...] z 15 listopada 2015 r., każdy na kwotę 61 500,00 zł. Na wszystkich dowodach "KP" oznaczono przypisanie do raportu kasowego nr [...]. Ponadto, z akt sprawy wynika, że 22 czerwca 2016 r. do powyższej faktury została wystawiona faktura końcowa rozliczeniowa nr [...] o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 2 300 zł, oraz dowód "KW" na kwotę 12.300 zł. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - szczegółowo przeanalizowany przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji - wskazuje, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i z tego względu nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. I tak, z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PPHU "R." sp. z o.o. (NIP [...]) - wystawcy zakwestionowanej faktury (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do kwietnia 2016 r.) wynika, że spółka "R." nie dokonała zakupu i nie posiadała na stanie magazynowym drewna świerkowego, natomiast ww. dowody "KP" nie zostały ujęte w raporcie kasowym, ani w księgach tego podmiotu. Jak wynika z akt sprawy i analizy zebranych dowodów, jedyne materialne dowody związane ze sporną transakcją to faktura i dokumenty "KP". W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że na ich podstawie nie sposób jednak określić ilości drewna świerkowego, ani jego klasy i wymiarów. Nadto w sprawie brak jest dowodów dotyczących pochodzenia tego towaru, jak również brak jest dowodów potwierdzających jego transport, z których wnikałaby nazwa firmy transportowej, cena usługi, ilość transportów, terminy dostaw itp. Brak jest także dokumentów magazynowych, czy oferty sprzedaży. Uwagę zwraca również okoliczność, że organ pierwszej instancji podjął próbę dokonania ustaleń w tym zakresie, jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że sprzedaż drewna świerkowego rzeczywiście miała miejsce. Na rzeczywisty przebieg transakcji wskazują jedynie strony transakcji –J. B., M. F. i J. N. - które, co słusznie podkreślały organy podatkowe z oczywistych względów posiadają interes w uznaniu spornej faktury za rzetelną. Osoby te, mimo że miały być uczestnikami zakwestionowanej transakcji, nie były jednak w stanie podać żadnych istotnych szczegółów dotyczących zakwestionowanej sprzedaży drewna świerkowego, które mogłyby zostać zweryfikowane przez organy podatkowe. Pomimo podnoszonego osobistego zaangażowania w transakcję, nie potrafiły wskazać, jaka ilość drewna świerkowego była przedmiotem sprzedaży, nie znały też ich dokładnych wymiarów ani klasy, nie były w stanie wskazać danych firmy, która miała zrealizować transport. Oprócz tych trzech osób, żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła realizacji transakcji, mimo że wśród osób przesłuchanych w charakterze świadków byli pracownicy zakładu stolarskiego prowadzonego przez skarżącego, którzy zajmowali się m.in. obróbką drewna. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy i wiarygodność zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków. Należy szczególnie podkreślić, iż skarżący nie wykazał w żaden sposób rzeczywistego charakteru zakwestionowanej transakcji. W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala ustalić, że towar wykazany na fakturze rzeczywiście istniał. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych informacji o pochodzeniu drewna świerkowego wymienione w fakturze nr [...]. Wskazywany zgodnie przez M. F. i J. N. teren fabryki P., jako miejsce składowania nowego drewna świerkowego, nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach spółki K., która zleciła rozbiórkę tego obiektu w 2016 r. Zgodnie z wyjaśnieniami K. sp. z o.o. (NIP [...]), przekazanymi w załączeniu do pisma z 29 października 2019 r.: - "Umowa o roboty budowlane" dotycząca rozbiórki "Pięciokondygnacyjnego budynku zgodnie z nakazem rozbiórki oraz wiaty mieszczących się w S.1 przy ul. [...]" została zawarta z R. sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016 r.; - "Spółka R. na terenie K. przebywała od maja do sierpnia 2016 r. Prac nie zakończyła, zjechała z terenu zakładu wskazując na awarię maszyny do kruszenia gruzu"; -"drewna w rozbieranym budynku nie było"; -wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie usługi wynosiło 20 000 zł. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo też oceniły zeznania M. F. i J. N., z których wynikało, że drewno o tak znacznej wartości leżało porzucone przez właściciela, który oddał je w zamian za rozbiórkę obiektu - jako niewiarygodne. Uwagę zwraca okoliczność, że cena za wykonanie rozbiórki budynku i wiaty, zgodnie z umową z 29 kwietnia 2016 r., wynosiła 20.000 zł i miała zostać pokryta z odzyskanych materiałów - konstrukcji stalowych i wind komunikacyjnych. Logika i doświadczenie życiowe natomiast, że gdyby rzeczywiście materiały (towary) znajdujące się na placu bądź w magazynie (halach) miały wartość znacznie (dziesięciokrotnie) przewyższającą nakłady konieczne do wykonania prac rozbiórkowych i uporządkowania placu, to właściciel (dzierżawca) placu - którym jest przecież przedsiębiorca, a więc podmiot zainteresowany maksymalizacją zysków z działalności gospodarczej - sam dokonałby ich sprzedaży. Co więcej, spółka "R." mogła wejść na plac fabryki najwcześniej w dniu 16 maja 2016 r., kiedy miało nastąpić przekazanie placu budowy, a zatem nie mogła pozyskać stamtąd drewna i dostarczyć skarżącemu czterema transportami w listopadzie 2015 r. Pokreślić należy, że zakwestionowana faktura została wystawiona ponad pięć miesięcy wcześniej niż dzień, w którym PPHU "R." sp. z o.o. zawarła umowę z K. sp. z o.o. i ponad 6 miesięcy wcześniej niż określony w umowie dzień przekazania placu budowy. Zatem twierdzenia skarżącego o pozyskaniu drewna z przeprowadzonych prac rozbiórkowych, są nielogiczne i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto skarżący nie zaewidencjonował drewna i nie przyjął go na stan magazynowy. Istotne wątpliwości budzi ponadto kwestia zapłaty za sporną fakturę. Dokumenty "KP", które mają stanowić potwierdzenie zapłaty mają zaburzoną chronologię: ten o numerze [...] jest datowany na 15 listopada 2015 r., natomiast o numerze [...] na 16 listopada 2015 r. Skarżący nie udokumentował też źródła pochodzenia środków na dokonanie zapłaty w łącznej kwocie 246.000 zł. Przedłożone wyciągi z rachunków bankowych nie potwierdzają, aby w dniach poprzedzających wystawienie powyższych dokumentów "KP" wypłacone zostały odpowiednie środki pieniężne. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z obowiązującym w listopadzie 2015 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584; dalej "u.s.d.g."), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem tego przepisu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Zaznaczyć przy tym należy, że skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 euro (jak w tej sprawie), to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę. Zatem rezygnacja przez stronę z dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, wbrew ustawowemu obowiązkowi, jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. W ten sposób skarżący uniemożliwił organom podatkowym wiarygodne potwierdzenie dokonania zapłaty za sporną fakturę. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Jednocześnie wyjaśnienia stron transakcji co do przyjętej formy zapłaty nie są spójne, bowiem skarżący wskazał na okoliczność, iż jest nowym kontrahentem spółki "R.", stąd zapłata w gotówce, natomiast spółka ta wskazała na zapłatę gotówką z uwagi na zajęcie konta. W świetle zebranego materiału dowodowego, w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że spółka "R." nie posiadała wskazanego w spornej fakturze drewna świerkowego i nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego. W konsekwencji transakcja udokumentowana taką "pustą" fakturą jest fikcyjna i jako taka nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). W sprawie nie istniał realny przedmiot transakcji, o czym skarżący wiedział, gdyż nie nabył żadnego towaru od spółki "R.". Tym samym wiedział, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego stanu. Skarżący bowiem aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe miały zatem podstawę, aby zakwestionować skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 46.000 zł, wynikającą z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W myśl bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a nie będącą nim faktycznie. W przedmiotowej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze stawia przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 191 O.p. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zakwestionowanej transkacji, jak i co do tego, czy strona działała w "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Co prawda organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 122 O.p. stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20, wyroki WSA w Olsztynie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 11/21, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Podkreślić również należy, iż z treści art. 122 O.p. nie wynika, aby organy miały obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, tym bardziej, że wskazywane przez skarżącego dowody maja charakter niedookreślony ( nie wiadomo jakich kierowców, z jakiej firmy organ miałby przesłuchać). Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Ponadto obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, a nadto wskazanie danych osobowych tych świadków. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności skarżącego i jego kontrahentów oraz podmiotów związanych z zakwestionowaną transakcją. Wbrew, więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagań określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 O.p.) i ich błędną ocenę (art. 191 O.p). Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz że skarżący dokonał zaewidencjonowanie tejże faktury pomimo świadomości, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Stanowisko organów podatkowych, ocena materiału u zgromadzonego w sprawie oraz wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji podatkowych są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżący działał w dobrej wierze. Świadomie bowiem zaewidencjonował fakturę niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena dokonana w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w tym w szczególności art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania, jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy. Nie można bowiem przyjmować, niejako bezwarunkowej akceptacji przez organ podatkowe przedkładanych dokumentów bez możliwości poddawania kontroli wiarygodności takich dokumentów. Szczególnie w sytuacji, gdy dokumenty te zawierają nieścisłości, sprzeczności, czy też z innych uzasadnionych powodów budzą wątpliwości co do ich wiarygodności. W takim przypadku, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, za uprawnione uznać należy działanie organów polegając na przeprowadzeniu szerszego postępowania mającego na celu potwierdzenie lub podważenie rzetelności dokumentacji przedłożonej przez podatnika. Końcowo Sąd wskazuje, że za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120, 121 k 123 O.p. poprzez niezawiadomienie wyznaczonego pełnomocnika szczególnego o terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy. W aktach organu I instancji znajduje się dokument z 2 października 2019 r., sporządzony przez skarżącego, zatytułowany "Pełnomocnictwo", o następującej treści: "Na podstawie przepisów art. 138a w powiązaniu z art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900), udzielam pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A. T., nr wpisu [...], NIP [...], do reprezentowania mnie w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r." Tym samym organ słusznie argumentował, że skarżący nie zgłosił doradcy podatkowego A. T. jako pełnomocnika ogólnego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a tylko pełnomocnictwo ogólne może obejmować wszystkie sprawy należące do właściwości organu, a nawet inne sprawy. Zgodnie z zakresem udzielonego pełnomocnictwa, doradca podatkowy A. T. został upoważniony do reprezentowania strony "w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym", a nie w zakresie "wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Inną czynnością jest zapoznanie się z materiałem dowodowym, tj. wgląd w akta sprawy, której kwestia została uregulowana w art. 178 i 179 O.p., a inną jest czynność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, której kwestia została z kolei uregulowana w art. 123 O.p., do której doradca podatkowy A. T. nie został umocowany. Pełnomocnictwo z 2 października 2019 r. jest pełnomocnictwem szczególnym, które jak wynika z jego treści, upoważnia doradcę podatkowego A. T. wyłącznie do ściśle określonych czynności, szczegółowo wskazanych w pełnomocnictwie, a nie do wszystkich w sprawie, zatem należało również ściśle przestrzegać zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Doradca podatkowy A. T. nie został upoważniony do "wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów", stąd, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 7 czerwca 2023 r., wydane w związku z art. 200 O.p., zostało skierowane do strony, a nie do doradcy podatkowego A. T. Dopuszczenie pełnomocnika A. T. do czynności, do której nie został umocowany, byłoby naruszeniem przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co zostało jej zapewnione poprzez skierowanie do niej postanowienia z 7 czerwca 2023 r. w sprawie wyznaczenia terminu do dokonania tej czynności. Jeżeli wolą strony było, aby w sprawie zebranego materiału dowodowego wypowiedział się pełnomocnik strony, to powinna złożyć odpowiednie pełnomocnictwo. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu odwoławczym nie zostały zebrane nowe dowody w stosunku do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji, w związku z czym strona zapoznała się ze wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto strona nie wykazała, aby ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.