II FSK 3174/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 627/12 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3174/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę C. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.223 zł, stwierdzając, że aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2008 r. brat skarżącej ustanowił na jej rzecz służebność mieszkania na okres 5 lat. Dnia 21 grudnia 2011 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu praw majątkowych, w którym skapitalizowaną wartość służebności określiła na 64.493 zł, a organ podatkowy na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przyjął wartość nabytego prawa w wysokości określonej w zeznaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez uznanie, że była obowiązana do zgłoszenia nabycia prawa, mimo, że nastąpiło ono na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie wartości nabytego prawa, podnosząc, że jego wartość określiła zgodnie z sugestią urzędnika pomagającego jej wypełnić zeznanie i jest ona zawyżona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 kwietnia 2012 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że przewidziane w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia prawa, gdy następuje ono na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie dotyczy umowy, w której oświadczenie w takiej formie składa tylko jedna strona, a druga treść umowy akceptuje w sposób dorozumiany. Wartość nabytego prawa określono prawidłowo, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.s.d. roczna wartość służebności wynosi 4% wartości rzeczy obciążonej, a ta ostatnia miała wartość 322.463 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., podnosząc, że nabycie służebności w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami nie pozbawia nabywcy prawa do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1, nawet, jeżeli nie dokona on zgłoszenia jego nabycia; nie jest także konieczne, aby w akcie notarialnym zawarte było oświadczenie osoby nabywającej prawo. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że nabycie przez skarżącą prawa majątkowego w postaci służebności mieszkania nastąpiło na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny. Ponieważ art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie zawiera wymogu, ażeby osoba nabywająca prawo majątkowe była stroną umowy notarialnej, którą prawo to ustanowiono, nie dotyczy jej obowiązek zgłoszenia nabycia prawa, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe, w sytuacji, gdy wyjątek określony w tym przepisie odnosi się tylko do nabycia prawa na podstawie umowy, nie dotyczy natomiast nabycia prawa na podstawie jednostronnej czynności prawnej, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła wobec niej stanowiska w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 10/13. Rozstrzygając przedstawione przez Prokuratora Generalnego zagadnienie prawne, czy osoba z kręgu osób, o których stanowi art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na rzecz której w akcie notarialnym ustanowiono służebność mieszkania lub prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, a która nie uczestniczyła w czynności notarialnej, jest zobowiązana do dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w trybie i na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czy też z uwagi na formę ustanowienia tej służebności jest z tego obowiązku zwolniona, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały i udzielenia odpowiedzi, uznając, że zagadnienie to nie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych o jakim mowa w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W orzecznictwie tym niemal jednolicie bowiem przyjmowano, że nabywca prawa majątkowego, nie będący stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie jest zobowiązany do dokonania zgłoszenia nabycia tego prawa według reguł przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ten pogląd prawny podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie może być zatem uznany za zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe, w sytuacji, gdy wyjątek określony w tym przepisie odnosi się tylko do nabycia prawa na podstawie umowy, nie dotyczy natomiast nabycia prawa na podstawie jednostronnej czynności prawnej, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Wbrew bowiem stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustanawiający zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia prawa art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. mówi jedynie o nabyciu następującym na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a nie o nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, którego stroną jest osoba nabywająca prawo majątkowe. Dostrzeżenie tej różnicy uzmysławia, że wykładnia przepisu proponowana przez organ podatkowy ma wyraźnie charakter rozszerzający, a więc jej wynikiem jest niedopuszczalne mnożenie warunków skorzystania ze zwolnienia ponad te, które ustanowił prawodawca. Wykładnia ta nie może więc zostać zaaprobowana. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię. Skoro bowiem wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu oparcia jej na błędnej wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. było prawidłowe i konieczne. Z powyższych względów wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.