I FSK 1170/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/19 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1615/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że: - wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prace budowlane, jeżeli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia i tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący, - Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT co wyklucza możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców, a w konsekwencji mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wykonując prace aranżacyjne w wynajmowanych lokalach oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń Skarżąca nie świadczy usługi kompleksowej, ale świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz usługę wykonania prac wykończeniowych (dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do oczekiwań najemców). W konsekwencji względem świadczonych przez firmy zewnętrzne robót budowlanych stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca zobowiązana jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z wykończeniem wnętrz na zlecenie najemcy, natomiast firmy zewnętrzne nie powinny wykazywać kwot podatku na fakturach dokumentujących wykonanie robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy). W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w zakresie w jakim odnosi się on do opisanych we wniosku robót budowlanych. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6. W opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jest właścicielem budynków komercyjnych z przeznaczeniem na wynajem. Działalność Spółki polega na administrowaniu budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Zazwyczaj powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków najmu (w tym również jego przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp. Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni według oczekiwań najemcy ponosi najemca (dalej: "prace wykończeniowe/aranżacyjne"). Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe. Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Skarżąca otrzymuje faktury VAT. W ocenie Spółki wykonane prace wykończeniowo/aranżacyjne podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. 7. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczy tego, czy w opisanym stanie faktycznym wykonawca świadczy usługi na rzecz Skarżącej jako podwykonawca i czy Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT wynikających z faktur wystawionych przez usługodawców. 8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu m.in. w wyrokach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21 oraz I FSK 123/21; z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1759/18, z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2041/18, z 16 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1518/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2444/18, z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 280/19, z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 405/19, z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1760/19 z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1254/19 (wyroki te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej CBOSA) gdzie uznano za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku takim, jak powyżej przedstawiony, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na swoją rzecz faktur od wykonawców. W wyrokach tych podkreślono także, że nie jest prawidłowa ocena, że w takiej sytuacji na rzecz najemców świadczone są przez wynajmującego dwie odrębne usługi: usługa najmu i usługa budowlana. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela i w związku z tym wykorzysta zawarte w nich argumenty. 9. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, ze załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt. 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 10. Z treści wniosku o interpretację wynikało, że zarówno Skarżąca, jak i usługodawca (firma wykonująca usługę budowlaną, wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) posiadają status podatników podatku od towarów i usług. Spór dotyczył tylko oceny, czy w analizowanym przypadku można było uznać, że usługodawca występuje względem Skarżącej w roli podwykonawcy. 11. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy" co uzasadnia celowość odwołania się do potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (prace) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że Skarżącej można było przypisać rolę głównego wykonawcy, albowiem, jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem). 12. Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót Spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych dotyczących jej budynku, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót Spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość. 13. Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21). 14. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Organu, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym realizował swoje obowiązki wynajmującego. 15. Ponadto należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21, z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18). 16. W konsekwencji nie sposób podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (ten sam w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) D. Mączyński J. Zubrzycki I. Najda-Ossowska