III FSK 513/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 233/23 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 405.548/D-12/25/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 233/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 19 kwietnia 2023 r., nr 405.548/D-12/25/22 w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2022. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik (ustanowiony z urzędu) na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego: a. art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej opisanej w tym przepisie, w sytuacji gdy skarżący prawidłowo i przekonująco podał, że nieruchomość będąca przedmiotem skargi wykorzystywana jest na cele statutowe w postaci pomocy uchodźcom; b. art. 71 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm., dalej: u.p.b.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynek oznaczony nr [...], położony na działce o nr [...] nie powinien być opodatkowany według tzw. stawki "stałej"; c. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiekt oznaczony nr [...] jest budynkiem w rozumieniu tego przepisu, pomimo że jest w trakcie budowy i nie spełnia kryteriów ku takiemu uznaniu; d. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym budynku oznaczonego nr [...], pomimo że obiekt ten znajduje się w trakcie budowy i nie jest oddany do użytku. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy i na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, które to wynagrodzenie nie zostało uiszczone ani w całości ani w części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 5 listopada 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że budynek nr [...] odpowiadał ustawowej definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz, że dopuszczalne było objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektu będącego w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy). Ponadto strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniem, że nieruchomość nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. Zatem kwestionowanie stanu faktycznego powinno się opierać na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, przy czym powinny to być przepisy regulujące postępowanie przed organem administracji, gdyż to w postępowaniu przed organem administracji dokonuje się ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II OSK 270/08; wyrok z 22 lipca 2011 r., I OSK 1322/10). W analizowanej skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podważających prawidłowość ustalonego przez organ stanu faktycznego, w związku z tym ustalenia te nie zostały podważone. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przypomina, że w świetle tego przepisu za budynek uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił pogląd organu, że sporny obiekt nr [...] należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak stwierdził, ustalenia w tym zakresie opierają się na opinii biegłego z 2016 r. i wskazują, że obiekt ten posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, w tym również dach, którego istnienie kwestionuje skarżący. Jednocześnie brak było danych wskazujących na zmianę tak ustalonego stanu rzeczy w 2022 r. Nadto, jak zauważono w zaskarżonym wyroku, skarżący nie zgodził się na przeprowadzenie oględzin tego obiektu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporny obiekt posiada wszystkie elementy konieczne, według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., aby uznać go za budynek. Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 333/22, który zapadł w tożsamej sprawie, obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych bądź prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne dla klasyfikacji podatkowej są natomiast elementy, których występowanie w budynku oznaczonym nr [...] zostało stwierdzone, a mianowicie trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Czasowy brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów statuujących definicję budynku spowodowany pracami remontowymi, modernizacyjnymi, czy też rozbudową nie może być kwalifikowany jako sytuacja, w której budynek takiego elementu nie posiada. Kluczowe znaczenie ma bowiem ciągłość istnienia budynku, której strona skarżąca nie podważyła. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 i 4 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazane przepisy określają na czym polega zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego oraz kiedy należy dokonać zgłoszenia tej zmiany. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że dopiero po dokonaniu przebudowy i oddaniu do użytku budynku mieszkalnego może dojść do zmiany przeznaczenia budynku. Zmiana sposobu użytkowania, nie może wynikać z decyzji o pozwoleniu na przebudowę, jeśli nawet przewiduje się w niej zmianę sposobu użytkowania budynku. Okoliczność, że budynek ten nadal jest w przebudowie wynika z decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę z 21 maja 2018 r. W przypadku, gdy obiekt ten byłby już oddany do użytku, wydanie tego rodzaju decyzji byłoby niecelowe. W związku z powyższym zasadne było opodatkowanie budynku nr [...] według stawki dla budynków pozostałych (budynek magazynowy). W toku postępowania skarżący nie wykazał, że rozpoczęto użytkowanie budynku mieszkalnego i nie wykazał zgłoszenia tego faktu do Nadzoru Budowlanego. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie. Przepisy te stanowią odpowiednio: Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1); Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Wskazane przepisy nie odnoszą się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Budowa budynku nie jest tym samym co adaptacja, modernizacja, remont lub przebudowa już istniejącego obiektu. Ustawodawca wskazując na przesłankę rozpoczęcia użytkowania nie nadaje jej wymiaru czasowego w sensie ciągłości. Chodzi tu o "faktyczne rozpoczęcie użytkowania", przez co należy rozumieć zakończenie budowy danego budynku. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjny nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Należy przypomnieć, że przepisy kształtujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Oznacza to, że po pierwsze dokonując ich wykładni należy kierować się regułami wykładni językowej, po drugie, w przypadku braku ustawowego zastrzeżenia, należy przyjąć, że podatnik który zamierza skorzystać z ulgi lub zwolnienia powinien wykazać, że spełnia warunki tego zwolnienia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. jest wykazanie faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że umowa użyczenia nie dowodzi rzeczywistego wykorzystywania spornej nieruchomości w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Okoliczności tej nie potwierdza także zameldowanie osób na pobyt stały lub czasowy. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika nadto, by celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych repatriantom i imigrantom. Odnotowano też, że w uproszczonym sprawozdaniu Fundacja nie wskazała na terenie jakich nieruchomości podejmowała swoje główne zadania. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności (dowodów), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że na nieruchomości lub części nieruchomości prowadzona była statutowa działalność pożytku publicznego. Należało zatem zgodzić się, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie miał zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]