I SA/Gl 351/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2023.6.MAP UNP: 2161847 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2023.6.MAP UNP: 2161847 utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 października 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.482.2023.3.AP UNP: 2087831. o odmowie J. T. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik), wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. W dniu 5 lipca 2023 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca podał, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, w której świadczy usługi dla podmiotów profesjonalnych z sektora produkcyjnego. Usługi te można podzielić na 3 grupy: 1. usługi pośrednictwa w sprzedaży, 2. usługi doradztwa technicznego, badań technicznych i projektowania przemysłowego, 3. usługi zarządzania projektami od strony technicznej. Podatnik wskazując na treść ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej: u.z.p.d.), podał, iż przychody ze swojej działalności gospodarczej opodatkowuje w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - do dochodu ze świadczenia usług opisanych w pkt 1 stosuje stawkę ryczałtu w wysokości 14%, natomiast do dochodu z usług opisanych w pkt 2 oraz pkt 3 stawkę 8,5%. Po szczegółowym opisaniu usług podatnik stwierdził, że w przypadku podjęcia decyzji o świadczeniu opisanych w pkt 1 usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinny one zostać sklasyfikowane pod następujące znaki PKWIU: • PKWIU 71.12.11.0 - Usługi doradztwa technicznego, • PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, • PKWiU 71.20.12.0 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, • PKWiU 71.20.13.0 - Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych, • PKWiU 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, • PKWIU 74.10.12.0 - Usługi w zakresie projektowania przemysłowego. Z kolei po szczegółowym opisaniu usług wskazanych w pkt 2 podatnik stwierdził, iż w jego ocenie usługi zarządzania projektami od strony technicznej kwalifikują się pod znak PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast według skarżącego opisane w pkt 3 usługi pośrednictwa w sprzedaży kwalifikują się pod znak PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. W piśmie z 17 sierpnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżący wskazał, że złożył w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a prowadzona przez niego działalność jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Wobec skarżącego nie miały, nie mają i nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d. Podatnik wyjaśnił, że jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu jednej ze spółek, wobec której świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres świadczonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług nie będzie w żaden sposób pokrywać się z obowiązkami dotyczącymi pełnienia funkcji zarządczych w spółce. W piśmie z 26 września 2023 r., stanowiącym ponowne uzupełnienie wniosku, podatnik wskazał, że w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był członkiem zarządu T. Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...], [...] P., KRS: [...], NIP: [...] (dalej: spółka). Skarżący wyjaśniał, że był Prezesem Zarządu Spółki od momentu jej utworzenia. Na moment sporządzania niniejszego pisma nie jest już członkiem zarządu. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości podatnik zostanie powołany ponownie do jej zarządu, jednak nie jako jego Prezes, a członek zarządu. Rozmowy w tym zakresie są obecnie prowadzone pomiędzy podatnikiem a wspólnikami spółki. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. 1 lutego 2023 r. Zgodnie z umową Spółki, jej przedmiotem działalności jest: 1. PKD 17.29.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury, 2. PKD 25.11.Z - Produkcja konstrukcji metalowych i ich części, 3. PKD 27.11.Z - Produkcja elektrycznych silników, prądnic i transformatorów, 4. PKD 27.12.Z - Produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej, 5. PKD 27.90.Z - Produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego, 6. PKD 28.41.Z - Produkcja maszyn do obróbki metalu, 7. PKD 28.49.Z - Produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych, 8. PKD 32.99.Z - Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana, 9. PKD 46.76.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów, 10. PKD 95.11.Z - Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, 11. PKD 95.12.Z - Naprawa i konserwacja sprzętu (telekomunikacyjnego), 12. PKD 95.21.Z - Naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku. Jak wyjaśniono, spółka specjalizuje się w produkcji elementów elektroizolacyjnych do transformatorów olejowych, jak również zajmuje się wykrawaniem elementów według potrzeb i projektu klienta. Ze stanu faktycznego wynikało, iż podatnik jest wspólnikiem spółki od momentu jej powstania, tj. od 1 lutego 2023 r. Na początku wnioskodawca był jedynym wspólnikiem, jednak w wyniku zbycia udziałów, które miało miejsce 26 lipca 2023 r. jest obecnie wspólnikiem mniejszościowym, posiadającym mniej niż 10% udziałów. Dochody z tytułu bycia wspólnikiem w spółce opodatkowane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa). W ten sposób były także opodatkowane dochody wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, gdy jeszcze wnioskodawca w tym zarządzie zasiadał. Jak zaznaczono, na moment złożenia uzupełnienia wniosku wnioskodawca nie wykonuje i nie planuje wykonywać na rzecz spółki innych czynności. Skarżący zawarł ze spółką umowę cywilnoprawną (umowa zlecenie) o świadczenie usług zgodnych z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa została zawarta [...] r. w formie aktu notarialnego. Natomiast obecnie podatnik nie zasiada w zarządzie spółki. Obecnie prowadzone są rozmowy z pozostałymi wspólnikami spółki co do tego, czy z uwagi na swoją wiedzą na temat działalności spółki oraz znajomość branży skarżący nie zostanie powołany do zarządu na funkcję członka zarządu. Wtedy do zakresu jego obowiązków należałoby doradztwo w zakresie ustalania celów gospodarczych, doradztwo przy podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju spółki oraz doradztwo w zakresie zarządzania spółką i nawiązywania nowych współprac gospodarczych. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał poniższe pytania: 1. Czy w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, przy założeniu, że prawidłowo powinny zostać one zakwalifikowane pod wskazane w opisie znaki PKWiU, do przychodów osiągniętych do tej pory ze świadczenia tych usług, zastosowanie w rzeczywistości powinna znaleźć stawka podatku dochodowego w wysokości 14%? (pytanie dotyczy stanu faktycznego), 2. Czy w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, przy założeniu, że prawidłowo powinny zostać one zakwalifikowane pod wskazane w opisie znaki PKWiU, do przychodów, które z świadczenia tych usług Pan osiągnie w przyszłości zastosowanie, powinna znaleźć stawka podatku dochodowego w wysokości 14%? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego), 3. Czy w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, przy założeniu, że prawidłowo powinny zostać one zakwalifikowane pod wskazane w opisie znaki PKWiU, do przychodów osiągniętych do tej pory z świadczenia tych usług zastosowanie w rzeczywistości powinna znaleźć stawka podatku dochodowego w wysokości 8,5%? (pytanie dotyczy stanu faktycznego) 4. Czy w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, przy założeniu, że prawidłowo powinny zostać one zakwalifikowane pod wskazane w opisie znaki PKWiU, do przychodów, które z świadczenia tych usług osiągnie Pan w przyszłości, zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku dochodowego w wysokości 8,5%? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego). Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 26 października 2023r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ podniósł, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Według organu zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 25 września 2023 r. nr [...]. Organ wyjaśnił, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Dyrektor KIS wskazał, iż ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej, a taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a o.p. Organ wskazał na treść art. 14b § 5b o.p., zgodnie z którym, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wyjaśnił organ, powziął on przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisał we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny. W ocenie Dyrektora KIS, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Według organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p. Jak wyjaśniono w postanowieniu, w sprawie analogicznej do wyżej przedstawionej, pismem z 3 sierpnia 2023r. Nr [...] na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. organ zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ następnie opisał szczegółowo stan faktyczny sprawy, której dotyczyło wystąpienie. We wniosku o wystąpienie do Szefa KAS wskazano, iż wnioskodawca jest Członkiem Zarządu oraz wspólnikiem posiadającym 1429 udziałów o łącznej wartości 714 500 zł w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "X"), której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie: • działalności agencji reklamowych (73.11.Z), • działalności portali internetowych (63.12.Z), • działalności post produkcyjnej związanej z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (55.12.Z), • działalności w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (59.20.Z), • działalności wspomagającej wystawianie przedstawień artystycznych (90.02.Z), • działalności związanej z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (59.13.Z), • działalności związanej z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (59.11.Z), • nadawania programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych (60.20.Z), • pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji (73.12.A), • pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (73.12.C). Wyjaśniono, iż Spółka X opodatkowana jest na zasadach ogólnych, a wnioskodawca sprawuje funkcję Prezesa Zarządu w spółce X na podstawie powołania (uchwały wspólników). Nie jest jedynym Członkiem Zarządu X, jak również nie jest jedynym wspólnikiem tej Spółki. Od 2023r. wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z pełnioną przez siebie funkcją Prezesa Zarządu w ramach powołania. Funkcję tę sprawuje on nieodpłatnie. Dodatkowo X zatrudnia wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę od 21 października 2019 r. na stanowisku Dyrektor Programowy X i X.pl. W ramach stosunku pracy wnioskodawca: - decyduje o treściach zamieszczanych artykułów na stronie internetowej (X PL) oraz publikowanych programów telewizyjnych (X), - wyznacza tak zwaną linię programową redakcji, a więc ogólny wydźwięk i charakter zamieszczanych materiałów (nastawienie polityczne, społeczne, światopoglądowe itp.). W wystąpieniu do Szefa KAS podano również, że od 1 lutego 2000 r. (na podstawie wpisu do CEiDG) wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność, w ramach której rozlicza wynajem nieruchomości. Zgodnie z wpisem w CEiDG przeważającym kodem działalności jest 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Działalność gospodarcza wnioskodawcy była rozliczana do 31 grudnia 2022 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a wnioskodawca złożył oświadczenie oraz zawiadomienie o wyborze sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania (art. 9 ust. 1c u.z.p.d. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2023 r. wnioskodawca świadczy na rzecz X usługi objęte klasyfikacją PKWiU 74.90.12.0 – usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (dalej: "usługi pośrednictwa komercyjnego"). Organ w wystąpieniu wskazał, iż usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz X, polegające na pośrednictwie komercyjnym, w praktyce będą obejmować czynności: - wsparcia w opracowywaniu polityki sprzedażowej X, która wyznacza podstawowe cele w zakresie sprzedaży usług, w tym zakładane wielkości planowanej sprzedaży w danym okresie; - promowania usług oferowanych przez X wśród jego potencjalnych kontrahentów oraz wybór klientów; - dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami X, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym; - przygotowywania ogólnych oraz zindywidualizowanych ofert na sprzedawane przez X usługi; - bezpośrednie prezentowanie ofert X wobec jego klientów; - reprezentacja interesów X w zakresie ustalania warunków umów sprzedaży usług, w tym informowanie klientów X o warunkach wykonania danej usługi w zakresie świadczenia usług; - prowadzenie negocjacji z kontrahentami X w zakresie zawieranych umów o świadczenie usług. Jak podano we wniosku skierowanym przez organ do Szefa KAS wnioskodawca jest członkiem zarządu od 1 listopada 2002 r., a Spółka X działa od 1996 r. Wnioskodawca świadczy usługi od daty rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej, czyli od 1 lutego 2000 r. Zakres usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa się z obowiązkami Dyrektora Programowego. W zakres obowiązków Dyrektora Programowego wchodzi: • wywieranie decydującego wpływ na treść oraz zawartość publikowanych programów telewizyjnych (X) oraz stron internetowych (X.pl), • wyznaczanie ogólnego charakteru i wydźwięku prezentowanych programów telewizyjnych. Natomiast usługi świadczone przez wnioskodawcę w zakresie testowania oprogramowania, obejmują w szczególności: • przeprowadzenie testów manualnych oprogramowania; • sprawdzanie poprawności działania aplikacji w odniesieniu do wymagań X; • sprawdzanie nowych funkcjonalności aplikacji tworzonych przez programistów; • sprawdzanie zgodności aplikacji z projektami graficznymi; • rejestrowanie i raportowanie wyników; • zgłaszanie błędów lub problemów w działaniu oprogramowania. Do zakresu usług wnioskodawcy nie należy: tworzenie i utrzymywanie środowiska testowego (programów czy aplikacji), programowanie (kodowanie) testowanego oprogramowania, usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. We wniosku do Szefa KAS organ wskazał na doprecyzowanie opisu sprawy dotyczące usług pośrednictwa komercyjnego: • wsparcie w opracowywaniu polityki sprzedażowej X, która wyznacza podstawowe cele w zakresie sprzedaży usług, w tym zakładane wielkości planowanej sprzedaży w danym okresie; • promowanie usług oferowanych przez X wśród jego potencjalnych kontrahentów oraz wybór klientów; • dbałość o zachowanie stałej relacji z klientami X, w tym organizowanie spotkań o charakterze informacyjnym i promocyjnym; • przygotowywanie ogólnych oraz zindywidualizowanych ofert na sprzedawane przez X usługi; • bezpośrednie prezentowanie ofert X wobec jego klientów; • reprezentacja interesów X w zakresie ustalania warunków umów sprzedaży usług, w tym informowanie klientów X o warunkach wykonania danej usługi w zakresie świadczenia usług; • prowadzenie negocjacji z kontrahentami X w zakresie zawieranych umów o świadczenie usług. W wystąpieniu do Szefa KAS podkreślono, iż usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone w przyszłości na rzecz Spółki X nie dotyczą czynności, które wcześniej wchodziły w zakres kompetencji wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach pełnionej na rzecz X funkcji Członka Zarządu. Wnioskodawca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej tylko na rzecz Spółki. Natomiast prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w wystąpieniu do Szefa KAS organ sformułował pytanie czy potencjalnie przychody z tytułu świadczonych usług pośrednictwa na rzecz X w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy, będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki podatku wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. tj. w wysokości 8,5% ? W wystąpieniu organ zawarł stanowisko zgodnie z którym przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) i dotyczy Wnioskodawcy, jako udziałowca i członka zarządu Spółki z o.o., będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki z o.o. będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co spowoduje, że obciążenia podatkowe po stronie wnioskodawcy ulegną znacznemu zmniejszeniu. Na tle tak przedstawionego zagadnienia Szef KAS wydał opinię z 25 września 2023 r. Nr [...], w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ przedstawiając treść w/w opinii wskazał, iż zdaniem Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, zawarte we wniosku, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Zdaniem Szefa KAS – w oparciu o dane przedstawione w analizowanym wniosku – zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki kapitałowej na rzecz wspólników, do których jest uprawniony wnioskodawca ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce. Z opinii Szefa KAS wynikało, iż przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu). Ponadto, wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką, które to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych dla przychodów ze stosunku pracy, tj. wg skali podatkowej. Zatem u wnioskodawcy może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%, co spowoduje, że obciążenia podatkowe po stronie wnioskodawcy ulegną znacznemu zmniejszeniu. Dalej Szef KAS wskazał, iż spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). Zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Szef KAS podniósł, iż możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi Spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku – 8,5 %, która jest niższa niż 19%). Szef KAS zgodził się z opinią organu, że w opisanym stanie faktycznym doszłoby niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy poprzez wypłatę przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie Udziałowcem Spółki). W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5% niższą niż 19% na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. W ocenie Szefa KAS celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca na skutek działań opisanych w przedmiotowym wniosku, należy uznać za sprzeczną z celem art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co więcej, osiągnięcie korzyści podatkowej powstanie również na poziomie samej Spółki, ponieważ skoro korzysta z usług świadczonych przez wnioskodawcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wypłacając mu z tego tytułu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi to koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, według Szefa KAS, Spółka wliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów obniżyłaby podstawę opodatkowania i uzyskała korzyść podatkową. W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Nie można również wykluczyć, że zwiększenie w ten sposób wydatków Spółki hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dla małych podatników Szef KAS nie dostrzega okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy pomiędzy Spółką a wnioskodawcą. Szef KAS podniósł, iż zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Ponadto, wnioskodawca jako Prezes Zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki i reprezentuje Spółkę, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością Spółki we wszelkich – co do zasady – jej aspektach. Według Szefa KAS mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy zostaną podzielone na: wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość wnioskodawca będzie mógł swobodnie – efektywnie podatkowo – modyfikować. Wobec tego, w przedstawionym schemacie dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. A zatem można przyjąć, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Podsumowując, Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Jak zastrzegł Szef KAS, powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Dyrektor KAS uznał, że w sprawie skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Według organu istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku czynności mogłyby zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zauważył organ, powyższe nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając postanowieniu: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie, że opisane działanie może być czynnością, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. lub elementem takiej czynności, podczas gdy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie zostały wskazane okoliczności, które uzasadniałyby takie podejrzenie; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, pomimo że nie zaszły okoliczności, które stanowiłby podstawę takiego działania; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że wskazana w postanowieniu sprawa o znaku [...] jest sprawą o analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a przez to zastosowanie w niniejszej sprawie per analogiam opinii wydanej przez Szefa KAS wydanej w innej indywidualnej sprawie oraz przyjęcie uzasadnienia tej opinii jako znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnik wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 26 października 2023r. Zdaniem organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Dyrektor KIS wskazał, iż powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. W ocenie organu w sytuacji wnioskodawcy przez zawarcie umowy ze Spółką kapitałową, w której jest on wspólnikiem i członkiem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona podatnikowi w formie wynagrodzenia. Jak dalej wskazano, w ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem podatnika, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji zdaniem organu, dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana podatnikowi w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Zdaniem Dyrektora KIS w postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Organ zauważył, że uzasadnione przypuszczenie, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Zdaniem Dyrektora KIS organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Zatem Dyrektor KIS nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez skarżącego czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W przekonaniu Dyrektora KIS o porównywalności rozpoznanej sprawy ze sprawą, której dotyczyła wyżej wskazana opinia, świadczą m.in. takie elementy, jak tożsamy sposób działania, który wypełnia przesłanki sztuczności całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej). Organ stanął na stanowisku, iż w obu sprawach mamy do czynienia ze wspólnikiem/udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o., będącym osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki z o.o. będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co spowoduje, że obciążenia podatkowe ulegną znacznemu zmniejszeniu. Na powyższe postanowienie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora KIS naruszenie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie, że działanie wnioskodawcy może być czynnością, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. lub elementem takiej czynności, podczas gdy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie zostały wskazane okoliczności, które uzasadniałyby takie podejrzenie, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, pomimo, że nie zaszły okoliczności, które stanowiłby podstawę takiego działania, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że wskazana w postanowieniu sprawa o znaku [...] jest sprawą o analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a przez to zastosowanie w niniejszej sprawie per analogiam opinii wydanej przez Szefa KAS wydanej w innej indywidualnej sprawie oraz przyjęcie uzasadnienia tej opinii jako znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego świadczone przez niego w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej usługi nie są związane z pełnieniem funkcji członka zarządu i świadczone są w sposób odrębny. Usługi te w żaden sposób nie łączą się z zadaniami wykonywanymi przez skarżącego jako członka zarządu spółki i podatnik nie ma obowiązku świadczenia ich w związku z dokonanym aktem powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu. Wobec tego za zasadne należało uznać, zarówno z perspektywy skarżącego jak i spółki, na rzecz której świadczy usługi, aby zawrzeć umowę cywilnoprawna obejmującą usługi, które nie są związane z pełnieniem funkcji członka zarządu. Skarżący wyjaśnił, że w zakresie pośrednictwa w sprzedaży, doradztwa technicznego i zarządzania projektami posiada on dużą wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie, a świadczone przez niego usługi w tym przedmiocie mają charakter profesjonalny, wobec czego świadczy omawiane usługi w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej. Podatnik przypomniał, że od osoby świadczącej usługi profesjonalnie jako przedsiębiorca można oczekiwać większej staranności, wiedzy i odpowiedzialności za podejmowane działania niż od osoby, która np. świadczy usługi w ramach umowy zlecenia nie będąc przedsiębiorcą, a świadczenie w ten sposób usług wiąże się dla podatnika z dużo większą odpowiedzialnością, jak również samodzielnością, za co ma on prawo oczekiwać odpowiedniego wynagrodzenia. Również spółka, na rzecz której świadczy on swoje usługi może wymagać od niego staranności i dokładności właściwej dla podmiotu profesjonalnego, co jest zgodne z jej interesami jako podmiotu gospodarczego. Zdaniem podatnika nie sposób uznać, aby usługi świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały jakikolwiek związek z obowiązkami chłonka zarządu, wobec czego nie mógłby on odpowiadać przed spółką za te usługi w ramach stosunku powołania. Skarżący podniósł, że otrzymuje odrębne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, jeżeli w tym zarządzie zasiada, a odrębnie uzyskuje wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zaznaczył, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że świadczenie przez skarżącego na rzecz spółki usług w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej jest konstrukcją sztuczną, zbudowaną jedynie dla celów osiągnięcia korzyści podatkowej. Podział na zadania wykonywane w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu oraz usług świadczonych jako przedsiębiorca jest, w ocenie podatnika, naturalny i zrozumiały oraz wiąże się z odpowiednim zabezpieczeniem zarówno skarżącego, jak i spółki będącej zleceniodawczynią. Podatnik podkreślił, że model przez niego przyjęty ma swoje uzasadnienie gospodarcze, u podstaw którego leży profesjonalny charakter usług świadczonych przez skarżącego, wiążąca się z tym odpowiedzialność oraz samodzielność, a także transparentność w relacjach ze spółką, która z jednej strony jest jego klientką, a z drugiej w której pełni on funkcję członka zarządu. Jednocześnie skarżący jako przedsiębiorca ma możliwość wyboru formy opodatkowania dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego opisana we wniosku czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, korzyść podatkowa w okolicznościach tej sprawy nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz nie doszło do dokonana czynności w sposób sztuczny. W skardze zarzucono, iż wskazana w zaskarżonym postanowieniu sprawa o znaku [...] jest sprawą odrębną, wobec czego należy uznać za niedopuszczalne przyjęcie przez organ, że jest to sprawa o analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Skarżący podkreślił, że opinia wydana przez Szefa KAS w sprawie [...] dotyczy tylko tej indywidualnej sprawy, nie jest w żadnym wypadku źródłem prawa i nie powinna być stosowana jako wyznacznik w innych sprawach. Niniejsza sprawa jest odrębnym przypadkiem z konkretnymi stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2024r. skarżący podniósł m. in., że jego działanie polegające na świadczeniu usług na rzecz spółki, której jest członkiem zarządu mieści się w szeroko pojętym rozumieniu swobody działalności gospodarczej, gwarantowanym przepisami Konstytucji RP (art. 65) oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 236). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżone postanowienie z dnia 16 stycznia 2024r. Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest zagadnienie czy w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podatnika zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5b o.p. Zdaniem organu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 25 września 2023r. Według Dyrektora KAS w odniesieniu do skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5c pkt 1 o.p., że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Odmiennego zdania jest skarżący, który twierdzi, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zostały wykazane okoliczności, które uzasadniałyby takie podejrzenie. W ocenie podatnika wskazana w zaskarżonym postanowieniu opinia Szefa KAS z dnia 25 września 2023r. dotyczy tylko tej indywidualnej sprawy i nie jest w żadnym wypadku źródłem prawa i jako odrębna sprawa z konkretnym stanem faktycznym nie powinna być stosowana per analogiam. Rację w sporze należało przyznać organowi. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p., stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W przepisie zaś art. 14b § 5c o.p. przewidziano, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Natomiast, przepis art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Mając na uwadze przywołaną regulację prawną należy na wstępie wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale IIIa o.p. zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a - art. 119f o.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f o.p. Jednocześnie, z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c o.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf o.p.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie. Tym samym dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p., konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c o.p., a więc zwrócenie się do Szefa KAS o wskazaną opinię. Wprawdzie ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru ww. opinii, jednak w orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, będąc związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. II FSK 83/18). Dlatego ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 o.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. W konsekwencji merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p., oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Ponadto należy wskazać, że w kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c o.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b o.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a o.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa o.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 o.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 o.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 o.p., według opinii z art. 14b § 5c o.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także przywołany wyrok o sygn. akt II FSK 83/18). Nadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 o.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organ podał, iż w analogicznej do rozpoznanej sprawy, pismem z dnia 3 sierpnia organ zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS powołał się na wydaną na skutek powyższego wystąpienia opinię Szefa KAS z dnia 25 września 2023r., w której organ ten potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w rozpoznanej sprawie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 25 września 2023r. Przede wszystkim w obu sprawach wnioskodawcy posiadający status wspólnika spółki kapitałowej otrzymują wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z tymi spółkami kapitałowymi. W obu sprawach nastąpiło wydzielenie z obszaru działalności spółki kapitałowej części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy (w obu sprawach wnioskodawcy byli jednocześnie wspólnikami i prezesami zarządu). Zatem opinia Szefa KAS z dnia 23 września 2023r. przystaje do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rozpoznanej sprawy. Zaznaczyć należy, że w opinii z dnia 25 września 2023r. Szef KAS uznał, iż zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki kapitałowej na rzecz wspólników, do których jest uprawniony wnioskodawca ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce. Z opinii Szefa KAS wynikało, iż przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu). W przekonaniu Szefa KAS u wnioskodawcy może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%, co spowoduje, że obciążenia podatkowe po stronie wnioskodawcy ulegną znacznemu zmniejszeniu. Dalej Szef KAS wskazał, iż spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). Zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Szef KAS podniósł, iż możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi Spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku – 8,5 %, która jest niższa niż 19%). Szef KAS zgodził się z opinią organu, że w opisanym stanie faktycznym doszłoby niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy poprzez wypłatę przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie Udziałowcem Spółki). W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5% niższą niż 19% na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. Według Szefa KAS mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy zostaną podzielone na: wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość wnioskodawca będzie mógł swobodnie – efektywnie podatkowo – modyfikować. Wobec tego, w przedstawionym schemacie dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. A zatem można przyjąć, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Podsumowując, Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Sąd zwraca uwagę, iż w myśl art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik oraz dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W art. 119c § 1 o.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "braku sztuczności działania". Zgodnie z tym przepisem: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto według art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Sąd zwraca uwagę, iż nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Wystarczającą podstawą wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Zdaniem Sądu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonano szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które skarżący przedstawił we wniosku, wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. W szczególności organ w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał, że w przypadku skarżącego przez zawarcie umowy ze spółką kapitałową, w której podatnik jest wspólnikiem i członkiem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie podatnikowi wypłacona w formie wynagrodzenia. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że w ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki i jednocześnie przychodem skarżącego, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W rezultacie prawidłowa jest konstatacja, że dojdzie w tym przypadku do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę zostanie przekazana podatniku w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Tymczasem jak prawidłowo podniesiono w postanowieniu, zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony podatnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na wspólnika zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W rezultacie organ doszedł do prawidłowego wniosku, iż w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia ze wspólnikiem/udziałowcem i członkiem zarządu spółki z o.o., będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz spółki z o.o. będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co spowoduje, że obciążenia podatkowe ulegną znacznemu zmniejszeniu. W tym miejscu przypomnieć należy, iż przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 r. , sygn. akt II FSK 1250/20, CBOSA). Tym samym organ prawidłowo skonstatował, że istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku czynności mogłyby zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, a także zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 o.p. Sąd stwierdza, iż uwzględniając opinię Szefa KAS z dnia 25 września 2023r., w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego, organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p., zaś organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze ramy prawne działania organu interpretacyjnego określone w powyższych przepisach, które jednoznacznie wskazują, że organ ten nie działa samodzielnie, ale jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o stosowną opinię, organ odmawiając wydania interpretacji indywidualnej zasadnie oparł się na opinii Szefa KAS z dnia 25 września 2023r., a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Kas z dnia 25 września 2023r. Z przedstawionych powodów skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.