II FSK 1161/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 36/06 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 36/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że sporną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 20 ust. 1 i 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2005 r., ustalającą Z. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 197.839,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 190.714 zł. Jak wskazano w ww. rozstrzygnięciu, w toku kontroli podatkowej ustalono, iż małżonkowie S. ponieśli w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 605.720,26 zł, związane z zakupem nieruchomości sklepu H. w N. (551.000,00 zł), opłatą notarialną (2.255,78 zł), polisą ubezpieczeniową nr [...] w TUNŻ ROYAL PBK S.A.(1.800 zł), uiszczeniem podatku rolnego (108,70 zł), podatku dochodowego za 2002 r. (389,50 zł), kosztami utrzymania rodziny (28.749,54 zł), prowizjami bankowymi (331,71 zł), spłatą debetu (1.388,31 zł) i lokatą w BGŻ S. (19.696,72 zł). Ze złożonych przez stronę oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003 r. wynikało, iż podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 76.796,01 zł, na które składały się m.in.: 1) dochody D. S. z wynagrodzenia za pracę w kwocie 43.077,59 zł, 2) dochody z gospodarstwa rolnego – 8.269 zł, 3) darowizna od T. M. – 5.000 zł, 4) dochody Z. S. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P. M." – 16.449,42 zł, 5) darowizna od T. S. – 4.000 zł. W dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach stanowiących załącznik do złożonych oświadczeń majątkowych podatnicy wykazali, iż do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystali, oprócz dochodów ze stosunku pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, dochody z tytułu zaliczek na dostawę mebli (55.000 zł), oraz kredytu kupieckiego (63.000 zł). Skarżący wskazał ponadto, iż na zakup nieruchomości zostały wydatkowane środki zgromadzone w trakcie 22 lat małżeństwa, pochodzące ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, jak również z innych źródeł: 1) depozyty od T. S. i T. M. (110.000 zł), 2) dochody z gospodarstwa rolnego w R. za lata 1982–2002 (163.000 zł), 3) premia gwarancyjna z Banku PKO BP (50.000 zł), 4) bezzwrotna pożyczka z Komendy Wojewódzkiej Policji w S. (20.000 zł), 5) dotacja do budowy domu z Komendy Wojewódzkiej Policji (100.000 zł), 6) oszczędności na budowie domu (100.000 zł), 7) prezent ślubny od R. P. (1.000 USD), 8) darowizny od R. P. i W. P. (13.000 USD), 9) darowizna od A. K. (10.000 USD), 10) darowizna od B. N.-C. (9.000 zł), 11) darowizna od T. M. (4.000 zł), 12) sprzedaż świadectw NFI (2.000 zł), 13) prezenty ślubne (60.000 zł), 14) środki wypłacone ze spółki cywilnej (7.000 zł), 15) darowizna od R. P. otrzymana w 2002 r. (1.000 USD). Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało natomiast w zakresie przychodów osiągniętych przez podatników w 2003 r., iż: 1) dochód Z. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z zeznaniem PIT-36, wyniósł w 2003 r. po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych łącznie 25.358,18 zł, 2) dochód ze sprzedaży samochodu osobowego marki DAEWOO Matiz wyniósł 19.000 zł, co wynikało z informacji uzyskanych od Departamentu Rejestrów Państwowych Wydziału Udostępniania Informacji i CBA oraz Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G., 3) małżeństwo S. uzyskało przychód z tytułu odsetek od lokat bankowych w Banku BPH S.A. Oddział w G., w Banku Handlowym w Warszawie oraz w Banku Gospodarki Żywnościowej Oddział w S. w PLN w łącznej kwocie 7.767,09 zł, w EURO – równowartość 130,96 zł oraz w dolarach amerykańskich – równowartość 1,67 zł, 4) dochód D. S. ze stosunku pracy za 2003 r. zgodnie z zeznaniem PIT-37 wyniósł 35.060 zł, 5) brak jest wiarygodnych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości uzyskanego przez podatników w 2003 r. dochodu z gospodarstwa rolnego w R.– dochód ten w wysokości 5.318,54 zł ustalono na podstawie danych zawartych w roczniku statystycznym, przyjmując do wyliczenia kosztów podatników wyłącznie koszty bezpośrednie i nie uwzględniając kosztów pośrednich przy uprawach, 6) brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie i wykorzystanie przy zakupie nieruchomości kwoty 55.000 zł, mającej pochodzić z zaliczek na dostawę mebli, co wynikało z rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, a przedłożonymi przez strony dowodami, 7) podatnicy nie uprawdopodobnili faktu wykorzystania przy zakupie sklepu H. w N. środków pochodzących z kredytu kupieckiego w kwocie 63.000 zł – świadczy o tym fakt posiadania na koncie firmowym na dzień 31 grudnia 2003 r. środków dla dostawców mebli w kwocie 71.330,08 zł oraz fakt, iż w tej dacie Z. S. posiadał w sklepie meble o wartości 84.875,07 zł, przy braku innych dowodów niż potwierdzenia sald z dostawcami. W zakresie środków zgromadzonych w latach 1981–2002 organ I instancji ustalił, że: 1) za lata 1981–2002 dochody Z. S. z tytułu umowy o pracę oraz prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły 95.682.72 zł, natomiast D. S. z tytułu umowy o pracę wyniosły 170.272,52 zł, 2) brak jest informacji o kosztach utrzymania małżonków za okres od 1981 r. do 2002 r. w związku z czym przyjęto koszty utrzymania rodziny podatników według danych statystycznych, dotyczących przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym, według danych zawartych w rocznikach statystycznych, w łącznej wysokości 220.894,23 zł, 3) oszczędności podatników za lata 1981–2002 po uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny ustalono w kwocie 45.061,01 zł, 4) podatnicy uzyskali dodatkowe środki w kwocie 17.500 zł, pochodzące ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat Siena w kwocie 4.181,66 zł oraz z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego Opel Astra II wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w firmie "P. M." Z. S. w 2002 r., w kwocie 6.489,70 zł, stanowiącej zwrot z urzędu skarbowego nadpłaconego za lata 1995–2002 podatku dochodowego od osób fizycznych, 5) dochód z rolnictwa za lata 1995–2002 – z uwagi na rozbieżności zeznań świadków, co do prowadzonych przez małżeństwo S. upraw, a złożonymi przez strony oświadczeniami i odręcznymi zapiskami, jak również różnice w deklarowanym przez strony, a wynikającym z pisma Urzędu Miasta i Gminy w M. areale upraw – ustalono przyjmując, że podatnicy uprawiali w gospodarstwie wyłącznie ziemniaki na areale 1,38 ha, 6) z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości uzyskanych przez podatników plonów ziemniaka oraz cen skupu ziemniaka od sektora gospodarstw indywidualnych, wartości te ustalono w wysokości 29.547,42 zł, na podstawie danych zawartych w rocznikach statystycznych za lata 1995–2002 oraz na podstawie informacji uzyskanych od Terenowego Ośrodka Doradców w K. Ponadto organ podatkowy zakwestionował szereg oświadczeń strony, co do pozostałych wskazywanych przez nią źródeł przychodu. Mianowicie stwierdził, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego w R. w latach 1982–1994 r., nie jest wiarygodne oświadczenie podatników o uzyskaniu w tym okresie dochodów z rolnictwa w kwocie 91.000 zł. W ocenie organu podatnicy nie uprawdopodobnili również uzyskania dochodu z tytułu premii gwarancyjnej w kwocie 10.000 zł, ani też w później wskazanej kwocie 50.000 zł. Brak było także podstaw do przyjęcia, że podatnicy zaoszczędzili kwotę 100.000 zł, dokonując budowy domu systemem gospodarczym. Wskazano również na występujące rozbieżności pomiędzy złożonym przez Z. B. oświadczeniem z dnia 16 listopada 2004 r., a zeznaniami złożonymi w dniu 2 lutego 2005 r. oraz na fakt, iż zgodnie z art. 20 ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. z 1952 r. Nr 21, poz. 133) do dnia 31 marca 1983 r. posiadanie w kraju zagranicznych środków płatniczych było zabronione, a posiadane dewizy należało zgłosić i zaofiarować do skupu bądź złożyć do depozytu. W tym stanie rzeczy organ kontrolny nie uwzględnił zgromadzonego przez podatników dochodu z darowizn, przekazanych od R. P. w latach 1981–1989, w łącznej wysokości 11.000 USD, jak również od W. P. w kwocie 3.000 USD. Podobnie nie uwzględniono darowizny otrzymanej, zgodnie z oświadczeniem podatników, od R. P. w 2002 r. w kwocie 1.000 USD, z uwagi na to, iż na okoliczność otrzymania powyższej kwoty podatnicy nie przedłożyli żadnego dowodu. Z uwagi na brak wiarygodnych dowodów, jak również niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, organ podatkowy I instancji nie dał dodatkowo wiary oświadczeniom podatników w zakresie darowizny otrzymanej od A. K. w dniu 24 grudnia 1991 r. w kwocie 10.000 USD, darowizny otrzymanej od pana N.-C. w dniu 1 marca 2002 r. w kwocie 9.000 zł, oraz darowizny otrzymanej w 2001 r. od T. M. w kwocie 4.000 zł. Ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż (we wskazanej kwocie) posiadanych przez podatników świadectw udziałowych, otrzymanych w ramach powszechnej prywatyzacji, mając na względzie fakt, iż zgodnie z pozyskanymi informacjami najwyższa ich wartość wynosiła 176 zł, organ kontrolny ustalił, iż podatnicy uzyskali dochód z ich sprzedaży w 1997 r. w kwocie 352 zł (nie zaś jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli w kwocie 2.000 zł). Odnosząc się do wskazanej przez stronę kwoty 60.000 zł, uzyskanej w 1981 r. jako prezent ślubny od gości weselnych, organ kontrolny, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, odmówił wiarygodności złożonym w tym zakresie oświadczeniom. Wskazał przy tym, iż ze względu na rozpoczętą w 1981 r. budowę domu mieszkalnego w G., ewentualnie uzyskane przez podatników z prezentów ślubnych środki pieniężne musiały zostać i tak przeznaczone na prowadzenie przedmiotowej budowy. Mając powyższe na względzie organ kontrolujący stwierdził, iż dochody podatników w okresie od 1981 r. do 2002 r. ze stosunku pracy i prowadzonej działalności wyniosły 265.955,24 zł, zaś dodatkowe dochody stanowiły kwotę 175.070,78 zł. Statystyczne wydatki według rocznika GUS stanowiły kwotę 220.894,23 zł, pozostałe zaś wydatki podatników wyniosły 153.356,77 zł. Wobec tego oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2003 r. ustalono na kwotę 66.775,02 zł. Organ nie dał przy tym wiary oświadczeniu podatników, iż w ww. dacie byli oni w posiadaniu kwoty 15.000 zł, którą w gotówce trzymano w domu bowiem w ich ocenie było to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i działaniami podejmowanymi przez podatników, którzy lokowali wszelkie wolne środki na lokatach bankowych. Ponadto nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających posiadanie w gotówce kwoty 15.000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r., jak również odmówili przesłuchania w charakterze strony. Ponieważ środki zgromadzone przez podatników w Banku Zachodnim na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 75.804,55 zł były środkami na pokrycie kosztów działalności firmy w 2003 r. (co potwierdził podatnik w załączniku nr 1 do złożonych oświadczeń majątkowych), stan środków pieniężnych podatników na rachunkach bankowych na koniec 2003 r. ustalono w kwocie 90.262,72 zł (według wyliczenia: lokata inwestycyjna EUROZYSK w kwocie 10.000 zł plus obligacje na okaziciela serii All banku BPH w kwocie 60.566 zł oraz lokaty walutowe w banku BGŻ S.A. w kwocie 19.696,72 zł). Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. w pozostałym zakresie przyjęto jako zgodne z ustalonym w toku kontroli stanem faktycznym. Podsumowując organ kontrolujący stwierdził, że w 2003 r. podatnicy mogli zgromadzić na kontach bankowych środki pieniężne ze źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie 66.775,02 zł. Wobec tego poniesione w tym roku wydatki na kwotę 605.720,26 zł, przy uzyskanych dochodach netto w kwocie 101.636,44 zł i pozostałych środkach pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 90.262,72 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 527.571,52 zł. Wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przypadające na skarżącego w 2003 r. stanowią zatem kwotę 263.785,76 zł, odpowiadającą 50% ogólnej kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś ustalony od tej kwoty podatek – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. – wyniósł 197.839,50 zł. Powyższą ocenę stanu faktycznego sprawy w znacznej mierze podtrzymał organ odwoławczy. Wskazana zaś na wstępie modyfikacja decyzji organu I instancji była rezultatem przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, w którym przesłuchano T. S., który zeznał, iż w październiku 2001 r. otrzymał darowiznę od dziadka – T. M. w kwocie 9.000 zł, przekazaną w obecności rodziców. Jak wyjaśnił przesłuchiwany, otrzymaną darowiznę przeznaczył na pokrycie kosztów związanych z nauką na studiach dziennych w okresie od października 2001 r. do września 2003 r. Na okoliczność otrzymania powyższej darowizny została sporządzona przez T. S. umowa darowizny, której autentyczność została przez świadka potwierdzona w toku składanych zeznań. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne doliczyć kwotę otrzymanej przez T. S. darowizny do kwoty uzyskanych przez D. i Z. S. dochodów (przychodów) w latach 1981–2002. Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powyższa kwota nie była wystarczająca na pokrycie wydatków T. S. w czasie jego nauki przez okres 23 miesięcy, tj. od października 2001 r. do września 2003 r., to jednak uznał, że okoliczność ta nie może stanowić argumentu przemawiającego za całkowitym nieuwzględnieniem jej w ogólnej kwocie przychodów, jaką dysponowali podatnicy w badanym okresie. Tym bardziej iż zgodnie z ustaleniami zawartymi w treści podjętego rozstrzygnięcia T. S. do dnia 1 października 2003 r. był na utrzymaniu małżeństwa S., i jego osoba została uwzględniona przy wyliczaniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Mając zatem na względzie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu uzupełniającym o dowód z zeznań T. S., organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż przychód podatników powinien zostać powiększony o kwotę darowizny otrzymanej przez T. S. od T. M. W pozostałym zakresie organ wyższego stopnia zgodził się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej, przedstawiając i szczegółowo analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście zarzutów odwołania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie naruszył art. 291 § 2 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy zastrzeżenia do protokołu z kontroli zostały złożone dnia 20 stycznia 2005 r., a zatem 14-dniowy termin do sporządzenia zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń upływał – zgodnie z art. 12 § 1 O.p. – w dniu 3 lutego 2005 r. W tym też dniu zostało sporządzone i przesłane pocztą zawiadomienie, tak więc zarzut wydania decyzji z naruszeniem prawa w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym. W skardze do Sądu wojewódzkiego w pierwszej kolejności podniesiony został zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 291 § 2 O.p. przez to, że skarżący w postępowaniu złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli i organ był zobowiązany zawiadomić go o sposobie załatwienia sprawy w terminie 14 dni od złożenia zastrzeżeń. Termin ten upływał w dniu 2 lutego 2005 r. Zawiadomienie zostało sporządzone dnia 3 lutego 2005 r., czyli jeden dzień po terminie. Na skutek skargi z żądaniem podania przyczyny opóźnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną sporządzenia zawiadomienia w dniu 3 lutego 2005 r. był fakt, iż zastrzeżenia do protokołu wpłynęły do urzędu w dniu 20 stycznia 2005 r. W ocenie strony stanowisko to – podtrzymane przez organ odwoławczy – jest niezgodne z prawem. Jak wywodzi się w skardze art. 12 § 1 O.p. jest przepisem ogólnym, natomiast w sprawie ma zastosowanie art. 291 § 2 O.p., który jest przepisem szczególnym, ważniejszym niż przepis ogólny. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył dokonania w zaskarżonej decyzji błędnego wyliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków w 2003 r., ponieważ w pozycji kosztów utrzymania rodziny zastosowano koszty statystyczne, a nie koszty faktycznie poniesione przez skarżącego i jego rodzinę. Skarżący podniósł, że początkowo wyraził zgodę na przyjęcie kosztów statystycznych, ale kiedy zorientował się, jakie są wysokie złożył wniosek o ustalenie faktycznych kosztów utrzymania za 2003 r., w oparciu o dokumenty z Zakładów Energetycznych, gazownictwa, TP S.A. i Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej. Strona zarzuciła, że zastosowanie statystycznych kosztów utrzymania rodziny spowodowało zawyżenie kosztów utrzymania rodziny za okres trwania małżeństwa (22 lata) o kwotę 419.000 zł, a tym samym obniżenie dochodów rodziny skarżącego. Według szacunkowych obliczeń skarżącego, koszt utrzymania rodziny w okresie do 1993 r. kształtował się na poziomie 3.650 zł rocznie, co daje kwotę 40.150 zł, a od 1993 r. kształtował się na poziomie 14.400 zł rocznie, co za okres 11 lat daje kwotę 158.400 zł – razem za wspomniane 22 lata małżeństwa – 198.550 zł, a nie jak to wyliczono w decyzji – 632.478 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono również błąd w kwestii dotyczącej lokaty w BGŻ S. w kwocie 19.686,72 zł twierdząc, że lokata nigdy nie jest kosztem, a w przypadku skarżącego jest dochodem z lat poprzednich, ze źródeł wskazanych przez skarżącego. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że nie została zlikwidowana na dzień 31 grudnia 2003 r. Odnośnie do kwoty 75.804,55 zł, znajdującej się na koncie w Banku Zachodnim WBK w S., skarżący stwierdził, że nie były to środki na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, ponieważ koszty te zostały wcześniej zapłacone, a stan środków finansowych na tym koncie na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił 141.630 zł, a nie jak wyliczono w decyzji – 90.262,72 zł. W kwestii areału ziemi pod uprawę młodych ziemniaków wyjaśniono, iż zmieniał się on w zależności od potrzeb i planowanych nasadzeń i nie wynosił stale 1,38 ha. Jak twierdzi skarżący użytki zielone też były wykorzystywane do nasadzeń. Według stanowiska wyrażonego w skardze do wyliczenia dochodu należy przyjąć dochody wskazywane przez skarżącego w postępowaniu, a dotyczące ziemniaków młodych, gdyż takie były uprawiane. Skarżący powołał się na zeznania świadka S. M., według którego uprawa młodych ziemniaków w latach dziewięćdziesiątych przynosiła dochód 70 milionów starych złotych z hektara. Ponadto, co do świadka S. M. oraz E. S., skarżący zarzucił, że są to świadkowie niezgłoszeni przez skarżącego, a przypadkowo wybrani przez organ, którzy nie znali dokładnie sprawy i nie wiedzieli jakimi uprawami zajmuje się skarżący. Dodatkowo zdaniem strony przyjęcie przez organy dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 1982–1994 w kwocie łącznej 91.000 zł nie może być zaakceptowane, ponieważ wspólnie z żoną skarżący włożył wiele trudu w uzyskanie pieniędzy z tego gospodarstwa. Są też świadkowie, którzy potwierdzają fakt uprawiania ziemi przez skarżącego – to jest T. M., T. S., Z. S. i J. S., a także A. P. W ocenie skarżącego, jako jego dochód powinno się też uznać kwotę 55.000 zł pochodzące z zaliczek na zakup mebli od D. Z., J. P. i G. S., gdyż na tę okoliczność zostały sporządzone umowy, podpisane przez wpłacających zaliczki i przedstawione kopie dowodów wpłaty oraz pokwitowania zwrotu zaliczek. Co więcej, świadkowie J. P. i D. Z. potwierdzili, że zamawiali meble i wpłacali zaliczki. Zarzucono również, że wadliwie wyliczono dochód skarżącego za lata 1981–1994 w kwocie 193.510,047 zł, zdenominowany do kwoty 19.351 zł, jako nieuwzględniający inflacji. Zarzut ten skarżący odniósł zresztą do wszelkich kwot, które podlegały denominacji. Odnośnie do uzyskanego dochodu z tytułu zwrotu połowy kredytu dla młodych małżeństw, w skardze stwierdzono, że w decyzji organu I instancji została błędnie określona przyznana w 1986 r. kwota 28.000 starych zł, stanowiąca pomoc na zagospodarowanie z dotacją na spłatę połowy kredytu dla młodych małżeństw. W skardze wyjaśniono, że małżonkowie S. otrzymali z banku PKO BP kredyt w wysokości 500.000 starych zł w 1988 r., a połowę tego kredytu w wysokości 250.000 starych zł spłaciła Komenda Wojewódzka Policji w 1989 r. W tym kontekście nawiązano do pomocy finansowej przyznanej przez Komendę Wojewódzką Policji w 1986 r. w kwocie 439.834 starych zł. Według skarżącego kwotę tę należy odnieść do 1.000.000 starych zł zaciągniętego kredytu na budowę domu (co stanowi 43,98% kredytu) i do kwoty kosztorysu w wysokości 1.800.000 zł. W decyzji kwota ta została wliczona do dochodu za 1986 r. i zdenominowana do 43,98 zł w 2003 r., co skarżący uważa za niewłaściwe. Co do zaoszczędzonej kwoty około 100.000 zł przy budowie domu, to oszczędności te skarżący odniósł do aktualnych kosztorysów (ok. 300.000 zł). Oszczędności te wynikały z wykorzystywania do budowy środków własnych z okresu przed małżeństwem oraz kwot otrzymanych jako prezenty ślubne, które zostały wykorzystane do zakupu działki i rozpoczęcia budowy. Skarżący nie zgadza się z wywodem zawartym w decyzji odnośnie do prezentów ślubnych i podtrzymuje, że uzyskali z żoną z tego tytułu kwotę odpowiadającą obecnej kwocie 60.000 zł. Skarżący zakwestionował też stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w sprawie nieuznania powołanych przez niego darowizn, nie zgodził się z ich oceną i przedstawił własne wyliczenia dochodów z tego tytułu. Nie zgodził się także z oceną, że kwota 15.000 zł nie mogła być przechowywana w domu. Na zakończenie skarżący skrytykował prowadzącego postępowanie inspektora kontroli skarbowej twierdząc, że wywierał naciski na pełnomocnika skarżącego, manipulował świadkami oraz zachowywał się w sposób niegodny funkcjonariusza państwowego. Z powyższych powodów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki stwierdził, iż nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ odwoławczy, podobnie zresztą jak przez organ niższego stopnia, kosztów utrzymania rodziny skarżącego według danych statystycznych. Przyjęcie takiego rozwiązania w sytuacji, kiedy skarżący tych danych nie był w stanie określić jest prawidłowe. Fakt, że skarżący cofnął swą zgodę na przyjęcie danych statystycznych nie może mieć znaczenia, ponieważ dostępne były wyłącznie dane dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej, gazu i inne opłaty stałe. Te dane nie są wystarczające do określenia kosztów utrzymania rodziny, zatem słusznie postąpiły organy sięgając do danych statystycznych. Podobnie przedstawia się według Sądu sytuacja z dochodami z gospodarstwa rolnego i prowadzonych upraw ziemniaka, które organy przyjęły zgodnie z danymi statystycznymi. Stanowisko przyjęte przez organy należy ocenić jako trafne, gdyż podatnicy nie byli w stanie wykazać faktycznych dochodów. Wprawdzie skarżący podaje, że uzyskiwał dochody z gospodarstwa rolnego poczynając od 1982 r., jednakże organy zebrały dowody, na podstawie których oświadczenie skarżącego okazało się wątpliwe, zarówno co do okresu uzyskiwania dochodu, jak i areału uprawy i rodzaju upraw. Odrzucając twierdzenia skarżącego organ wykazał niewiarygodność tych twierdzeń na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie. Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy niewłaściwej oceny co do lokaty bankowej w kwocie 19.696,72 zł, uznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt, a nie za przychód. Sąd ocenił stanowisko skarżącego jako błędne – utworzenie lokaty w żadnym razie nie jest przychodem. Przychodem może być jedynie uzyskane z tej lokaty oprocentowanie, sama zaś lokata może być oceniana bądź jako koszt, bądź jako wydatek. W każdym razie lokata środków pieniężnych, jak wynika z decyzji oraz stanowiska skarżącego, nie służyła do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego, ponieważ nie została zlikwidowana. Słusznie zatem uznano, że jest to wydatek. Także i zarzut skarżącego odnośnie do kwoty 75.804,55 zł (kwota ta według strony znajdowała się na koncie firmy "P. M." i nie była przeznaczona na koszty) nie został uwzględniony. Przekonywujący jest bowiem argument organu odwoławczego, że zgodnie z zeznaniem podatkowym za 2003 r. oraz ustaleniami kontroli dochód netto firmy "P. M." wyniósł 16.449,42 zł. Ten dochód potwierdza fakt, że skarżący nie mógł uznawać kwoty 75.804,55 zł za dochód opodatkowany. Nie zasługiwał w ocenie Sądu również na uwzględnienie zarzut skarżącego, zmierzający do wykazania nieprawidłowości ustaleń organów odnośnie do areału uprawy (1,38 ha). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ oparł się na informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w M. przyjmując, że grunty posiadane przez skarżącego to grunty rolne o powierzchni 2,27 ha, z czego 1,38 ha to grunty orne. Wprawdzie skarżący twierdzi, że dokonywał nasadzeń na użytkach zielonych, ale nie wykazał kiedy i w jakich rozmiarach doprowadził użytki zielone do stanu gruntów ornych, co musiałoby być konieczne celem dokonania nasadzeń. Ponadto z uwagi na konieczność dokonywania płodozmianu sadzenie ziemniaków na tych samych gruntach przez kilkanaście lat nie jest możliwe, a w każdym razie nie może przynosić tak wysokich plonów, jakie podaje skarżący, właśnie ze względu niezachowanie kultury upraw. Skarżący podtrzymał stanowisko, że uprawiał przede wszystkim ziemniaki młode, a tylko 2 ary ziemniaków późnych. Twierdzenie to zostało przez organy zweryfikowane w drodze dowodów z przesłuchania świadków i ocenione w kontekście pozostałych dowodów. Ocenie tej nie można zdaniem Sądu zarzucić nieprawidłowości bądź przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd podzielił następnie stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że korzystał z kredytu kupieckiego przy zakupie lokalu użytkowego. Skarżący nie podał argumentów, które mogłyby być przeciwstawiane argumentom organów podatkowych, iż jedynymi dowodami przedłożonymi przez podatników na okoliczność dysponowania kredytem kupieckim było potwierdzenie sald z dostawcami mebli. Z dokumentów tych wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. firma "P. M." posiadała zadłużenie z tytułu zakupu mebli wobec kontrahentów w łącznej kwocie 63.796,08 zł. Analiza tych dokumentów nie potwierdziła jednak faktu sprzedaży wskazanych w ich treści towarów oraz możliwości wykorzystania kredytu kupieckiego przy zakupie lokalu użytkowego. Biorąc zatem pod uwagę fakt posiadania na koncie firmowym na dzień 31 grudnia 2003 r. środków dla dostarczycieli mebli w kwocie 71.330,08 zł oraz fakt, iż w tej dacie skarżący posiadał w sklepie meble o wartości 84.875,07 zł, przy braku innych dowodów, zasadne jest twierdzenie, że nie został uprawdopodobniony fakt korzystania z kredytu kupieckiego. Organ odwoławczy wykazał też w ocenie Sądu I instancji, że nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącego, iż dysponował kwotą 55.000 zł, pochodzącą z zaliczek od T. Z., J. P. i G. S., wpłaconych do firmy skarżącego na poczet realizacji umów na wyposażenie wnętrz w meble. Podatnicy w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających wpłatę i wypłatę środków pieniężnych mających pochodzić z tych zaliczek. Z historii firmy "P. M." w Banku Zachodnim WBK S.A. za okres od dnia 5 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz z historii konta Banku BPH S.A. Oddział w G. i zestawienia lokat w Banku Gospodarki Żywnościowej Oddział w S. nie wynika, iż środki takie wpłynęły na rachunek firmy bądź konto osobiste skarżącego i jego małżonki. Także i zarzut nieprawidłowej denominacji dochodów skarżącego nie został uwzględniony. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji sposób denominacji przyjęty przez organ, potwierdzony również przez Bank, jest zgodny z obowiązującymi przepisami. Skarżący chciałby, aby jego dochody z lat poprzednich były rewaloryzowane co czyniłoby, że osiągnięte przez skarżącego dochody w latach poprzednich obrazowałoby ich realną siłę nabywczą. Odnosząc się do tego stanowiska Sąd zauważył, że skarżący przede wszystkim twierdzi, iż jego zasoby pochodzą z oszczędności, a nie przyrostu majątku skutkiem inwestowania, w związku z czym wszelkie zaoszczędzone środki, które znalazłyby się na kontach bankowych, podlegałyby prostej denominacji, a nie waloryzacji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kredytu w wysokości 500.000 starych zł, którego połowę jak twierdzi skarżący spłacił ówczesny pracodawca skarżącego, tj. Komendant Wojewódzki Policji, to kwestia ta w ocenie Sądu została wyjaśniona na podstawie informacji uzyskanej od Komendy, która nie potwierdziła bezzwrotnego charakteru pożyczki czy dotacji, a zatem nie można rozważać pożyczki w kategorii przychodu, z racji jej zwrotnego charakteru. Organ odwoławczy wyjaśnił też zdaniem Sądu kwestie związane z kwotą 439.834 starych zł, stanowiącą pomoc finansową na budownictwo mieszkalne w 1986 r. Jest to kwota stanowiąca dochód podatnika w roku otrzymania tej pomocy. Kredyt został spłacony w 1990 r., przed wprowadzeniem denominacji, tak więc zarzut skarżącego jest nietrafny w tej kwestii. Przekonujące są także według Sądu argumenty organu odwoławczego dotyczące oszczędności 100.000 zł, poczynionej przez skarżącego w związku z budową domu rozpoczętą w 1982 r. Fakt, iż skarżący budował dom sam lub przy pomocy członków rodziny nie oznacza, że zaoszczędził w ten sposób 100.000 zł. Skarżący budował dom za kredyt hipoteczny w kwocie 1.000.000 zł, a koszt budowy wyniósł 1.800.000 zł. Ponadto na podstawie świadectw pracy ustalono, że w okresie budowy domu do jego zasiedlenia przychody skarżącego oraz jego żony łącznie wyniosły 427.154 zł. Zadłużenie w banku z tytułu zaciągniętego kredytu wyniosło 1.615.196 zł. Wobec tego koncepcja skarżącego polegająca na domniemanym zysku w związku z budową domu pozbawiona jest realnych podstaw. Być może budowa domu z uwagi na zaangażowanie rodziny spowodowała mniejsze wydatki, ale nie oznacza to, że przy całym zadłużeniu przyniosło to dochód o wartości obecnych 100.000 zł. Zgodzić się zdaniem Sądu należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszelkie otrzymane przez skarżącego i jego żonę prezenty ślubne w postaci pieniędzy, zważywszy na możliwości finansowe podatników zobrazowane osiągniętymi przychodami, zostały zainwestowane w budowę domu. Zatem nie można dać wiary, że były źródłem tworzonych zasobów finansowych aż do 2003 r. W kwestii wszelkich darowizn, mających być źródłem zasobów finansowych skarżącego, organ odwoławczy przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, przesłuchując na tę okoliczność wskazanych świadków. Ocenie tego materiału dowodowego Sąd nie zarzucił żadnych błędów. Dowody zostały szczegółowo w zaskarżonej decyzji omówione i ocenione na kartach 20–24 akt administracyjnych. W konsekwencji swobodnej oceny dowodów organy uznały, że oświadczenia skarżącego, co do darowizn, są niewiarygodne. Do takiej swobodnej oceny dowodów organ był uprawniony, a Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organ przekroczył jej granice. Ocena ta jest logiczna, spójna i rzeczowa. Sąd podzielił też pogląd organu odwoławczego co do tego, że skarżący nie przechowywał w domu kwoty 15.000 zł. Argumentacja organu z powołaniem się na praktykę skarżącego, polegającą na lokowaniu pieniędzy na lokatach nawet na dni weekendowe, przekonuje, że kwoty takiej nie przechowywano w domu. Sąd zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego w kwestii rozbudowy domu i oparcie się na danych statystycznych, uwzględniono bowiem w tym przypadku zarówno koszty związane z rodzajem dobudowanych powierzchni, jak i fakt budowy z uwzględnieniem własnej pracy podatnika. Odnosząc się do krytyki strony, dotyczącej niewłaściwych zachowań inspektora kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania Sąd wyjaśnił, że podlega on swoim zwierzchnikom i to oni powinni sprawą powyższą się zajmować. Ocenie Sądu podlega zgodność decyzji z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego zatem nie ma możliwości dokonania oceny, czy zachowanie inspektora było naganne, czy też jest to subiektywne odczucie skarżącego związane z dolegliwością prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. W każdym razie w skardze nie wykazano, aby zachowanie inspektora mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konkluzji Sąd podkreślił, że wobec treści art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r. okolicznością istotną było aby podatnik wykazał, że posiadał zasoby na pokrycie wydatku pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a nie wykazał jedynie, że dysponował środkami na pokrycie wydatku. Na tę istotną kwestię organ odwoławczy wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że nie neguje faktu, iż skarżący posiadał środki na kontach bankowych, ale w odniesieniu do tych środków skarżący nie wykazał, że stanowią zasoby pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W kwestii powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 291 § 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie doszło do naruszenia prawa, gdyż 14-dniowy termin do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu został zachowany. Na podstawie akt podatkowych Sąd stwierdził, że udzielone wyjaśnienie potwierdza, iż powyższy termin nie został przekroczony. Zastrzeżenia zostały wniesione w dniu 20 stycznia 2005 r., a 14-dniowy termin upływał w dniu 3 lutego 2005 r. i w tym dniu została nadana pocztą stosowna korespondencja. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zgłoszono wniosek o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 291 § 2 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przekroczeniu terminu udzielenia odpowiedzi przez inspektora kontroli skarbowej odnośnie do sposobu odniesienia się do wniosków i zastrzeżeń skarżącego, które miało wpływ na wydaną decyzję, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwe złożenie sprawozdania przez sędziego sprawozdawcę i pominięcie zarzutów skargi, pominięcie wskazanych dochodów, oraz przypadku naruszenia Ordynacji podatkowej, a także braku odnotowania w protokole z rozprawy okoliczności podnoszonych przez skarżącego, 3) pozbawienie strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), poprzez opóźnienie rozpoczęcia rozprawy (o 15 minut) i skrócenie czasu jej trwania (o 25 minut), co uniemożliwiło stronie udzielenie wyczerpujących wyjaśnień i przedstawienie wszystkich dowodów – brak jest zapisów w protokole z rozprawy dotyczących wyjaśnień skarżącego i jego małżonki, 4) niewłaściwą interpretację art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., nierozróżniającą pieniędzy, które były legalnie i w sposób udokumentowany w dyspozycji podatników, jak depozyty członków rodziny i pieniądze z zaliczek na zakup mebli, od dochodów strony – powyższe środki nie mogą być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów; ponadto badany był okres od 1981 r. do 2003 r. i zastosowane przepisy prawne powinny być takie jakie obowiązywały w badanym okresie i zawsze muszą być interpretowane na korzyść podatnika a nigdy na korzyść organu podatkowego, 5) niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących denominacji, która dotyczy przede wszystkim środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych w dniu 31 grudnia 1994 r., na dzień 10 stycznia 1995 r. i nie może mieć zastosowania do dochodów z okresu od 1981 do 1994 r. – powinien być zastosowany parytet dochodów według wskaźników inflacji, 6) przekroczenie terminu do sporządzenia uzasadnienia wyroku o ponad miesiąc, niezgodnie z art. 141 § 2 p.p.s.a. – wniosek o wydanie wyroku wraz z uzasadnieniem został złożony w dniu 25 maja 2006 r. i termin do jego sporządzenia upływał w dniu 7 czerwca 2006 r., natomiast wyrok doręczono w dniu 12 lipca 2006 r.; Sąd nie uznaje przekroczenia ustawowego terminu przy obowiązku zawiadomienia o sposobie załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej (tj. zgodnie z art. 291 § 2 O.p.), ponieważ sam również przekracza ustawowe terminy. W motywach środka odwoławczego skarżący wywodził, iż podczas rozprawy przewodnicząca składu orzekającego (będąca jednocześnie sprawozdawcą w sprawie) nie przedstawiła wyczerpująco w sprawozdaniu stanowiska strony i zarzutów skargi, a ponadto zadała tylko jedno pytanie. Wskazał również, że po opuszczeniu przez niego i jego małżonkę sali rozpraw, przewodnicząca odbyła rozmowę z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej, z którym się znała z uwagi na to, iż sama była wcześniej pracownikiem Izby Skarbowej w S. Zdaniem strony takie zachowanie jest niedopuszczalne i wskazuje na możliwość podjęcia nieprocesowych ustaleń, co do treści wyroku. W następnej kolejności podniesiono, że spornym orzeczeniem naruszono art. 86 O.p., gdyż nie uznano wskazanych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej Bar I. C. i Sklep spożywczo-przemysłowy W., prowadzonej w latach 1989–1993. Brak dokumentów podatkowych w urzędzie skarbowym świadczących o dochodach z tamtego okresu, jak i fakt nieposiadania ich przez stronę wynika z 5-letniego ograniczenia, co do okresu przechowywania stosownej dokumentacji. Zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) poprzez nieuznanie darowizn od B. N.-C., mimo dowodów w postaci umowy darowizny i potwierdzenia przekazania tej darowizny przez darczyńcę i jego żonę w zeznaniach w charakterze świadka. Analogiczny zarzut postawiono w odniesieniu do darowizny od A. P. (fakt ten potwierdziła ww. w zeznaniach). Kolejno podniesiono naruszenie zasady, iż wszelkie wątpliwości i niejasności nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, co nastąpiło przy potraktowaniu lokaty bankowej jako koszt, a nie jako dochód z lat poprzednich tylko dlatego, że nie została zlikwidowana na dzień 31 grudnia 2003 r. Skarżący stwierdził, że dostarczył wyciągi bankowe oraz historie rachunku z banku BPH, z których wynika, iż małżeństwo S. posiadało pieniądze w bankach z legalnych dochodów, które wskazali wcześniej. Potwierdzają to m.in. wyciągi dostarczone w dniach 11 i 12 maja 2006 r., z których wynika, że podatnicy dokonali zapłaty za zakupiony sklep. W aktach sprawy znajdują się także inne wyciągi bankowe od 1995 r., z których wynika, że skarżący posiadał na rachunkach bankowych środki finansowe pochodzące z legalnych źródeł. Dalej wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie błędnie i nierzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, a wyrok Sądu wojewódzkiego jest jej wiernym powtórzeniem. Rozstrzygnięcia te opierają się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i z oceną prawną w nich wyrażoną skarżący się nie zgadza. W szczególności błędne jest nieuznanie w zaskarżonym orzeczeniu kwoty 55.000 zł, otrzymanej jako zaliczki od D. Z., J. P. i G. S., oraz podtrzymanie stanowiska o nieprawidłowej denominacji dochodów podatników. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło dokładne powtórzenie treści skargi do Sądu wojewódzkiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem organu podatkowego skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została sformułowana w taki sposób, iż nie pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. W motywach pisma procesowego szczegółowo wytknięto błędy formalne, jakie popełniła strona przy formułowaniu podstaw zaskarżenia środka odwoławczego. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 25 października 2007 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjny skarżący wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż w istocie on sam zdecydował o treści skargi kasacyjnej podpisanej przez doradcę podatkowego. Oświadczył przy tym, że zna się na prawie, choć nie jest z wykształcenia prawnikiem, ma jednakże wyższe wykształcenie. Pełnomocnik organu wnosiła jak w wymienionym wyżej piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 ww. unormowania. W niniejszej sprawie Sąd kasacyjny nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w ostatnio wspomnianym przepisie, w tym również wskazywanego w środku odwoławczym pozbawienia strony możności obrony jej praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Jak wynika z treści zarzutu, strona jako podstawę faktyczną do zastosowania ww. przepisu wskazuje zbyt krótki czas trwania rozprawy i tym samym uniemożliwienie jej wyczerpującego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Wskazuje też, że w protokole z rozprawy nie uwzględniono treści składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należy w tym miejscu przypomnieć, że nieważność określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406). W stanie faktycznym niniejszej sprawy – w którym niewątpliwie doszło do merytorycznego rozpoznania skargi – o spełnieniu omówionej wyżej przesłanki można by było mówić w sytuacji, gdyby skarżący z winy Sądu lub strony przeciwnej w ogóle nie brał udziału w rozprawie bądź też gdyby uniemożliwiono mu – jak w istocie wskazuje się w skardze kasacyjnej – przedstawienie na niej swoich racji. Trzeba jednak zaznaczyć, że okoliczności te musiałyby znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności w protokole z rozprawy. Natomiast z treści protokołu rozprawy z dnia 10 maja 2006 r. wynika, iż skarżący był obecny na rozprawie i popierał skargę. W protokole istotnie nie zawarto szczegółowych wyjaśnień strony, poza zacytowaniem oświadczenia strony, że "przed dokonaniem zakupu nieruchomości obiektu H. dysponowaliśmy z żoną kwotą znajdującą się na kontach bankowych około 650.000 zł". Nie wynika z niego również, czy skarżącemu umożliwiono w czasie trwania rozprawy wyczerpujące przedstawienie jego stanowiska. Odnotowano jedynie, że popierał skargę. Wspomnianych okoliczności skarżący nie usiłował jednakże podnosić w trybie art. 103 p.p.s.a., zgodnie z którym (zdanie pierwsze) strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Strona nie skorzystała również z możliwości złożenia w toku posiedzenia stosownego oświadczenia (zawierającego jej wyjaśnienia) w formie załącznika do protokołu (art. 104 p.p.s.a.). Wobec powyższego treść znajdującego się w aktach sądowych sprawy (o sygn. akt I SA/Sz 36/06) protokołu z rozprawy z dnia 10 maja 2006 r. należy traktować jako odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg zdarzeń. Kwestionowanie zatem na etapie postępowania kasacyjnego okoliczności, które zostały poświadczone w dokumencie urzędowym jest nietrafione. Z dokumentu tego bezspornie wynika, iż skarżącemu zapewniono udział w posiedzeniu Sądu wojewódzkiego (podobnie jak w całym poprzedzającym je postępowaniu), w którym aktywnie uczestniczył (popierał skargę), co wyklucza możliwość uznania, iż pozbawiono go możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w protokole rozprawy zamiast szczegółowego przytaczania wniosków i twierdzeń stron można powołać się (odesłać) do ich treści przedstawionych w pismach przygotowawczych np. w skardze (jak to miało miejsce w nin. sprawie). Analogicznie potraktować należy zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a., którego naruszenia strona upatruje w braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności stanowiska skarżącego), przez sędziego sprawozdawcę, nawiązując tym samym wyraźnie do treści § 1 ww. przepisu. Zgodnie z tym unormowaniem po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Według niekwestionowanego protokołu z rozprawy z dyspozycji powyższego unormowania sędzia sprawozdawca się wywiązał, składając sprawozdanie z przebiegu rozprawy. Kompletność tego sprawozdania strona mogłaby kwestionować, gdyby w ramach uprawnień przysługujących jej na podstawie ww. art. 103 i art. 104 p.p.s.a., podważyła treść protokołu z posiedzenia Sądu. Tego jednak nie uczyniła, wobec czego należy przyjąć za podstawę orzekania stan faktyczny w tym protokole uwidoczniony. Zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. nie może być więc skuteczny wobec jednoznacznej treści ww. urzędowego poświadczenia przebiegu rozprawy sądowej. Podniesione przez stronę również w powyższym kontekście wywody sugerujące brak bezstronności sędziego sprawozdawcy (z uwagi na przeszłość zawodową i znajomość z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej) nie korespondują z treścią ww. przepisu ustawy procesowej i jako takie muszą być pozostawione bez komentarza. Tego rodzaju okoliczności strona mogłaby powoływać w ramach zarzutu naruszenia art. 19 w zw. z art. 21 p.p.s.a., którego w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Z uwagi zaś na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może formułować za nią zarzutów kasacyjnych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Uchybienie art. 141 § 2 p.p.s.a. skarżący dostrzega w przekroczeniu terminu do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdanie drugie wspomnianego unormowania stanowi bowiem, iż uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. W ocenie strony termin ten upływał w dniu 7 czerwca 2006 r. (wniosek złożono w dniu 25 maja 2006 r.) zaś wyrok doręczono w dniu 12 lipca 2006 r. Pomijając już w tym miejscu kwestię rozróżnienia pomiędzy sporządzeniem uzasadnienia wyroku a jego doręczeniem, której strona zdaje się nie dostrzegać, a także błędnie obliczonej daty upływu terminu określonego w ww. przepisie (zgodnie z treścią art. 83 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – kończył on swój bieg w dniu 8 czerwca 2006 r.) zauważyć przede wszystkim należy, iż termin ten ma charakter instrukcyjny (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 330). Terminy tego rodzaju, zwane niekiedy również porządkowymi, mają charakter niezawity. Oznacza to, że przekroczenie takiego terminu nie powoduje żadnych skutków procesowych. W konsekwencji naruszenie art. 141 § 2 p.p.s.a. w sposób wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną w ogóle nie może stanowić podstawy zaskarżenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu tylko uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.). Pozostałe zarzuty środka odwoławczego zostały przez stronę wadliwie sformułowane, na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p. nie może zostać rozpatrzony, gdyż zarówno z jego treści, jak i z jego uzasadnienia wynika, że adresowany jest do organu podatkowego. W myśl ww. przepisu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Jest to zatem unormowanie procesowe (a nie materialnoprawne, jak wskazuje strona), regulujące określone zachowanie organu w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ kontroli skarbowej, powinien być adresatem zarzutów kasacyjnych. Powinno to znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnośnie do powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia (o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wyroku w procesie kasacyjnym. Nie wdając się zatem w szersze wyjaśnienia związane z tym twierdzeniem odesłać w tym zakresie należy stronę do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1; zob. też ww. komentarz do ustawy procesowej; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, "Prawo i Podatki" 2005, nr 1–2). Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Oznacza powyższe, że dla Sądu odwoławczego wiążące są zarówno wszystkie ustalenia dotyczące wskazanych przez organy (i następnie Sąd I instancji), wydatków strony w badanym okresie podatkowym, jak i te kwestionujące oświadczenia strony, co do wartości mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji wiążąca jest końcowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (uznana za prawidłową przez Sąd wojewódzki), iż wydatkowana przez skarżącego i jego małżonkę kwota 508.571,52 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wszystkie te elementy składają się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ustaloną przez organy podatkowe w postępowaniu dowodowym i następnie uwzględnioną w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy wyrażona w kwestionowanym orzeczeniu ocena odnośnie do poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 i zwłaszcza ust. 3 p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości. W świetle tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika zatem, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy: 1) rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce. Nie jest przy tym prawdą, jak twierdzi strona, że powyższy przepis ustawy podatkowej powinien być stosowany w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r., skoro badane były również oświadczenia strony dotyczące mienia zgromadzonego przed tym rokiem podatkowym. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku od dochodu ujawnionego w 2003 r., toteż uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. strona podejmuje polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, usiłując dowieść prawdziwości swoich twierdzeń, tak co do globalnej ich oceny, jak i w ramach poszczególnych oświadczeń o pochodzeniu środków finansowych wydatkowanych przez skarżącego w 2003 r. Argumentacja ta zmierza więc do podważenia stanu faktycznego sprawy. Również i w tym kontekście należy zauważyć, że po ponad trzech latach obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga szczególnego uzasadnienia twierdzenie, iż w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zawracał uwagę już nie raz, wskazać zatem wystarczy na stosowne publikacje w tym zakresie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1731/04, Lex nr 179677; zob. też zwłaszcza powołaną wyżej literaturę). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Końcowo Sąd kasacyjny zauważa, że zarówno art. 86 O.p. (określający okres przechowywania przez podatników ksiąg podatkowych i związanych w nimi dokumentów), jak i art. 306 tej ustawy (stanowiący przepis karny dotyczący odpowiedzialności za ujawnienie tajemnicy skarbowej) oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (określający moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku) nie znajdowały w sprawie zastosowania. Są to regulacje materialnoprawne, na które skarżący powołał się ogólnikowo dla uzasadnienia swoich zarzutów odnośnie do wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie i nie stanowiły w żadnym zakresie podstawy działania organów podatkowych (ani Sądu). Za chybione należy więc uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty ich naruszenia. Analogicznie należy potraktować również związaną z kwestią poprawności przyjętego przez Sąd wojewódzki stanu faktycznego sprawy podstawę zaskarżenia oznaczoną numerem 3 (niewłaściwa interpretacja przepisów dotyczących denominacji). Ponadto stwierdzić w tym zakresie należy, iż nie powołuje ona żadnego przepisu naruszonego zaskarżonym wyrokiem. Natomiast przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie może zostać uznane za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. ogólne twierdzenie strony o błędnej interpretacji przepisów dotyczących denominacji, bez wskazania o jakie konkretne przepisy chodzi. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo że formalnie została sporządzona przez pełnomocnika wskazanego w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. zawiera istotne wady konstrukcyjne, nie wyodrębnia wyraźnie podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., niewłaściwie przyporządkowuje wskazane przepisy do przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazując na naruszenie przepisów procesowych nie usiłuje nawet wykazywać, że podniesione naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (sposób jej załatwienia), a tylko taka wadliwość może stanowić skuteczną podstawę zaskarżenia wyroku Sądu I instancji Nieprawidłowy jest również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy przez sąd odwoławczy (uchylenie wyroku zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania) świadczący o niezrozumieniu roli sądów administracyjnych w ogólności, a sądu kasacyjnego w szczególności. Sąd administracyjny (por. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 i art. 135 p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej legalności, nie jest natomiast uprawniony do załatwienia sprawy administracyjnej. W wypadku stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uprawniony jest jedynie do uchylenia zaskarżonego aktu (por. art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie może natomiast orzec co do istoty (przedmiotu) sprawy, bowiem kompetencje w tym zakresie należą do właściwych organów administracji publicznej. Sąd nie może w szczególności określić wysokości zobowiązania podatkowego lub ustalić, iż postępowanie w sprawie podatkowej jest bezprzedmiotowe (co w konsekwencji skutkuje jego umorzeniem). Orzekając w związku z powyższym o oddaleniu skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy miał na względzie treść art. 184 p.p.s.a., natomiast w zakresie kosztów postępowania podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowił art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1ww. ustawy.