III FSK 3448/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 402/20 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0601-IEE-2.711.33.2020.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE |III FSK 3448/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 402/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi K. O. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przywołał treść artykułu 89 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze m., dalej: u.p.e.a.) i wskazał, że w niniejszej sprawie organ powziął wiedzę, że skarżący dokonywał zakupów u podmiotu, w stosunku do którego organ prowadził postępowanie egzekucyjne. Organ założył, że skoro zakupy te były stosunkowo częste, to będą też miały miejsce w przyszłości, zajął więc wierzytelności, które miałyby z tego tytułu powstać. W chwili zajęcia jednak konkretnie żadna z nich nie istniała. Sąd podkreślił, że w chwili dokonania zajęcia istniała być może jedynie chęć skarżącego nabycia towarów w przyszłości. Jednak chęć ta w żaden sposób nie obligowała Spółki A. Sp. z o.o. do wydania skarżącemu określonych towarów, a skarżącego do zapłaty za te określone towary. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że skoro organ nie wykazał w postępowaniu dowodowym, prowadzonym zgodnie z przepisami art. 7 i art. 77 ustawy z 4 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako: k.p.a.) by ww. spółka zawarła ze skarżącym jakąkolwiek umowę, która obligowałaby ją do dokonywania na jego rzecz dostaw, z tytułu których powstałyby w przyszłości wierzytelności, to w konsekwencji nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, opierając się jedynie na domniemaniach, że podmioty te łączył jakiś trwały stosunek prawny, wynikający z samego faktu zaistnienia pojedynczych transakcji. Końcowo WSA w Lublinie dodał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien wykazać, że strony łączyła umowa (pisemna lub ustna) na mocy której spółka A. zobowiązała się do dokonywania dostaw na rzecz skarżącego. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skuteczności zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług konieczne jest istnienie wierzytelności w chwili jej zajęcia w sytuacji gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dyspozycja przepisu art. 89 § 2 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje, iż zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług; 2. naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 7, art. 77 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie wykazał aby pomiędzy Spółką A. a skarżącym istniał trwały stosunek prawny, podczas gdy ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, iż Spółka A. w sposób stały współpracowała ze skarżącym, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w związku z błędnym przyjęciem, że konieczne jest wykonanie przez organ dodatkowych czynności dowodowych, podczas gdy dodatkowe czynności dowodowe nie przyczynią się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania obowiązku przeprowadzenia sądowej kontroli całego rozstrzygnięcia organu podatkowego i nieustosunkowania się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych jej aspektów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skuteczności zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług konieczne jest istnienie wierzytelności w chwili jej zajęcia w sytuacji gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dyspozycja przepisu art. 89 § 2 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje, iż zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Temu zarzutowi skargi kasacyjnej nie można odmówić pewnej słuszności, jednakże pomimo częściowo błędnego stanowiska WSA co do wykładni art. 89 § 2 u.p.e.a., wyrok jest prawidłowy i skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ co do zasady może zająć wierzytelność istniejącą w chwili dokonywania zajęcia. Z kolei z art. 89 § 2 u.p.e.a. wynika wyjątek polegający na tym, że możliwe jest także zajęcie wierzytelności przyszłej, w określonych warunkach. Otóż w myśl § 2 "Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług." Sąd pierwszej instancji nie ma więc racji pisząc : "Aby jednak zająć taką "inną wierzytelność", wierzytelność ta musi istnieć." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wierzytelność nie musi istnieć w chwili dokonywania zajęcia, aby wyjątek przewidziany w § 2 mógł się ziścić i doszło do zajęcia wierzytelności jeszcze nie istniejącej. W tym zakresie należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że błędny jest pogląd, iż zajęcie może dotyczyć wyłącznie wierzytelności istniejącej w chwili dokonywania zajęcia. Jednak już dalsza część wywodów sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża prawidłowe stanowisko co do wykładni art. 89 § 2 u.p.e.a. Sąd ten bowiem trafnie wskazuje, że aby doszło do zajęcia wierzytelności przyszłej, już w chwili dokonywania zajęcia "(...) musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty." Ma rację sąd pierwszej instancji, że pomiędzy stronami musi już istnieć stosunek prawny, z którego następnie będzie wynikać wierzytelność - będzie to na moment dokonywania zajęcia wciąż jeszcze wierzytelność przyszła, jednak o tym, że ona powstanie, nie mogą świadczyć wyłącznie przypuszczenia niepoparte istniejącym już stosunkiem prawnym. Rację ma więc sąd pierwszej instancji, że organ dokonujący zajęcia nie może wyjść jedynie z założenia, że skoro zobowiązany, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, zawierał w przeszłości umowy, na mocy których dochodziło do dostaw towarów, wykonania robót czy świadczenia usług z określonym podmiotem, to istnieje prawdopodobieństwo, że będzie je zawierał w przyszłości i idąc tym tropem zająć wierzytelności jeszcze nie istniejące. Nie ma znaczenia, że istnieje prawdopodobieństwo, że podmiot ten zakupi towary, roboty czy usługi u zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje - tak samo jak autor skargi kasacyjnej - że ustawa przewiduje w art. 89 § 2 u.p.e.a. wyjątek pozwalający na zajęcie wierzytelności przyszłej, jeśli mieści się ona w zakresie przedmiotowym opisanym w art. 89 § 2 u.p.e.a. W analizowanej sprawie jednak sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że taki wyjątek nie zachodzi, dlatego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia słusznie stanął na stanowisku, że nie zachodzi ani sytuacja przewidziana w art. 89 § 1 u.p.e.a. (ponieważ brak jest wierzytelności istniejącej w dacie dokonywania zajęcia), ani też nie zachodzi wyjątek przewidziany w art. 89 § 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zgodził się z organem, że zgodnie z art. 89 § 2 u.p.e.a, "zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług’". Trafnie WSA uznał jednak, że w chwili zajęcia "dłużnik już jest", przez co sąd ten rozumie, że musi już "istnieć jakaś konkretna umowa, na podstawie której w przyszłości mają powstać wierzytelności, które mogłyby być przekazywane do organu egzekucyjnego, na przykład umowa, w której zobowiązany (w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja) zobowiązał się w przyszłości do dostaw towarów, czy usług na rzecz tego dłużnika." Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym stanowiskiem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem doktryny, że nie można prewencyjnie kierować zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług (P.Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, wydanie VIII, 2018 r. pub. Lex, komentarz do art. 89 u.p.e.a.). Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. uzasadniono tym, że sąd miał błędnie przyjąć okoliczność braku istnienia pomiędzy Spółką A. a skarżącym trwałego stosunku prawnego, podczas gdy - jak wywodzi się w skardze kasacyjnej - ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, iż Spółka A. w sposób stały współpracowała ze skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zacytowany zarzut za bezzasadny z tego powodu, że - w istocie - nie jest sporne to, że organ nie wykazał, aby pomiędzy skarżącym jako trzeciodłużnikiem a Spółką A. istniał stosunek prawny, który może w przyszłości zaowocować powstaniem wierzytelności. Organ w zaskarżonym postanowieniu powoływał się na to, że wysoce prawdopodobnym jest zawarcie w przyszłości umów sprzedaży pomiędzy stronami, nie zaś na to, że w momencie dokonywania zajęcia istniał między nimi jakikolwiek stosunek prawny. Stała współpraca polegała więc na powtarzalności zawierania umów sprzedaży, nie zaś na tym, że istniał trwały węzeł obligacyjny między stronami. Taka sytuacja faktyczna nie wyczerpuje przesłanki skuteczności zajęcia wierzytelności przyszłej, o której mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. Niezasadnie zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd zamieścił w wyroku zalecenie co do wykonania przez organ dodatkowych czynności dowodowych, podczas gdy dodatkowe czynności dowodowe nie przyczynią się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy. Zarzucił zarazem, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybienia przepisowi art. 141 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy niezbędne do przeprowadzenia kontroli aktu i prześledzenie toku myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji, co w świetle orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1697/15) daje podstawy do uznania, że spełnione zostały wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób pozwalający stwierdzić, jakie dostrzegał następstwa procesowe zarzucanego naruszenia i nie uprawdopodobnił, że były na tyle istotne, że kształtowały treść kwestionowanego wyroku. Zarzuca, że sąd zalecił organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, podczas gdy one nie przyczynia się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. Twierdzenie to nie jest zasadne. Sąd zalecił organowi aby wykazał, że strony umowy łączyła umowa, na mocy której A. zobowiązała się do dokonywania dostaw na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie od tego warunku zależy prawidłowość stanowiska organu do do możliwości zajęcia wierzytelności przyszłych. Zatem, rozwijając myśl sądu pierwszej instancji można dodać, że jeśli organ w ponownym postępowaniu tę okoliczność wykaże - wówczas, i tylko wówczas, zdaniem WSA (które NSA podziela) organ ma otwartą drogę do ponownego zajęcia stanowiska takiego, jakie przedstawił w uchylonym postanowieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji klarownie i w zgodzie z wcześniejszymi wywodami wskazuje organowi ścieżkę dalszego postępowania. Nie jest też prawdą, że stanowisko WSA spowodowało, że nie rozpoznał on sprawy w jej całokształcie, koncentrując się, jak sugerowano w skardze kasacyjnej, na okoliczności niemających wpływu na końcowy wynik sprawy. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Reasumując, stanowisko sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów wynikających ze złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Dominik Gajewski