II GSK 1353/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 389/20 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Gl 389/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 22 lutego 2019 r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązanie się przez skarżącego z obowiązku zgłoszenia SENT przewożonego przez terytorium Polski towaru objętego monitorowaniem. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 29 listopada 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę drogową zespołu pojazdów składającego się z ciągnika marki D. o nr rej. [...] oraz naczepy marki K. o nr rej. [...]. Kontrola ta obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. - dalej jako: "ustawa SENT"). Z dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że przewoźnikiem towaru o nazwie L. L. OIL, zaklasyfikowanego do kodu CN 2710, w ilości 27584 litry, była firma D. posiadająca licencję z 2 września 2016 r. nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy ważną od 5 marca 2015 r. do 4 marca 2025 r. Nadawcą przewożonego towaru był P. ul. [...]. Natomiast odbiorcą L., [...]. Do kontroli nie okazano obowiązkowego dokumentu SENT z wyszczególnionym numerem referencyjnym, gdyż zgłoszenie to zostało dokonane dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli. Dalej organ wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, który wymienia obowiązki przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), a który zaczyna się i kończy w innym państwie członkowskim (tzw. tranzyt). Do obowiązków tych ustawodawca zaliczył przesłanie do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W przypadku niewywiązania się z tego obowiązku przewidziana została kara pieniężna wynosząca 20.000,00 zł, nakładana na przewoźnika zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce, gdyż skarżący, przed rozpoczęciem przewozu nie dokonał zgłoszenia towaru w systemie SENT i nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał stanowisko organu pierwszej instancji, co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej, skoro organ I instancji nie dopatrzył się okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zarzuty i argumentacja zawarte w skardze nie podważają zgodności z prawem i prawidłowości zaskarżonej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w szczególności na uwzględnienie nie zasługują podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji podniósł, że treść art. 7 ustawy SENT nie pozostawia swobody decydowania o terminie dokonania zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Przewoźnik ma obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny dla takiego zgłoszenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie tego nie uczynił, organ prawidłowo zdaniem Sądu zastosował opisywaną regulację. Za trafną uznał Sąd I instancji analizę zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ i wyciągnięty z niej wniosek, że skarżącego obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których nie dopełnił. Zdaniem Sądu I instancji dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, obiektywny, z zachowaniem zasady swobodnej ich oceny, lecz nie noszącej znamion dowolności, co czyni zadość zasadom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W odniesieniu do instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych przesłanek bądź dokumentacji czy okoliczności wskazujących na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej uniemożliwiającej mu uiszczenie wymierzonej kary. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że nie posiada zaległości podatkowych, niepodatkowych, ani jakichkolwiek innych wobec Skarbu Państwa, nie jest też prowadzone w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne. W tych okolicznościach zasadnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 7 ustawy SENT. Zdaniem WSA, organy obu instancji dokonały właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie braku przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W toku postępowania strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie tegoż przepisu (w zakresie ważnego interesu przewoźnika) uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To przewoźnik powinien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Tymczasem analiza akt administracyjnych sprawy dowodzi, że skarżący nie wnosił o odstąpienie od wymierzenia kary z powołaniem się na swój ważny interes. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo że organy nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przyjmując, że niecelowe jest w przedmiotowej sprawie przyznanie Skarżącemu ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i nie leży to w interesie publicznym; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, nie traktowały równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzygnęły materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł na zasadzie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu - a więc niezależnie od powyższych granic - nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Wobec niestwierdzenia określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania sądowego, jak również podstaw do zastosowania z urzędu art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy - zgodnie z zasadą tantum devolutum, quantum iudicatum – do weryfikacji zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do pełnego zakresu zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z zaskarżeniem wyroku niższej instancji w całości. Weryfikacja zasadności wywiedzionych zarzutów kasacyjnych wykazała, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Oddaleniu w pierwszej kolejności podlegały zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (błędnie powiązane z art. 3 § 1 p.p.s.a.) w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p. Za pośrednictwem powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie usiłowała obalić pozytywną ocenę legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji, imputując Sądowi Wojewódzkiemu błędną ocenę zachowania przez kontrolowane organy zasad prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów w sprawie, której dotyczy skarga. Zarzuty te zostały jednak skonstruowane w sposób konstrukcyjnie błędny, uniemożliwiając Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie efektywnej i merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych treścią powołanych wzorców kontrolnych. Strona skarżąca kasacyjnie naruszyła przede wszystkim wynikający z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. formalny wymóg konstrukcyjny prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych przez wadliwą konkretyzację podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych w formie weryfikowalnych zarzutów powinno bowiem obejmować nie tylko wskazanie naruszonych przepisów oraz podanie ogólnego sposobu ich naruszenia (art. 174 p.p.s.a.), lecz także musi zawierać konieczną konkretyzację tych podstaw przez powiązanie ich treści ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie jest więc zobowiązana do szczegółowego określenia sposobu i formy naruszenia przepisów prawa materialnego lub formalno-procesowego nie tylko w warstwie abstrakcyjnej, lecz także w płaszczyźnie konkretnej na tle poszczególnych elementów stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., II GSK 1926/22; wyrok NSA z dnia 13 października 2023 r., II GSK 844/20; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., II GSK 1255/23). Wymóg ten jest szczególnie istotny w odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (w istocie przez błędną ocenę legalności ich wykładni lub zastosowania). W takim przypadku nie jest wystarczające ogólne wskazanie w ramach podstawy kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenia wybranych przepisów prawa administracyjnego procesowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), bez powiązania - w opisie samej podstawy - tego naruszenia z konkretnymi okolicznościami faktycznymi lub prawnym sprawy, które zostały pominięte lub błędnie ocenione przez sąd pierwszej instancji. Nie jest także uprawnione uzupełnianie podstaw kasacyjnych w części skargi kasacyjnej przeznaczonej na zamieszczenie ich uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw jest odrębnym elementem skargi kasacyjnej, które ma zawierać argumentację przemawiającą - w ocenie strony skarżącej kasacyjnie - za prawidłowością stanowiska zajętego w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych, natomiast nie może służyć jako miejsce ich konkretyzacji lub uzupełnienia. W odniesieniu do zarzutów formalno-procesowych nie jest ponadto wystarczające samo wskazanie naruszonych przepisów postępowania, lecz konieczne jest również wykazanie, że powyższe naruszenia miały albo co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na stronie skarżącej kasacyjnie ciąży zatem obowiązek wykazania istnienia bezpośredniego i co najmniej potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a treścią zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast - zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej - upoważniony i zobowiązany do uzupełniania, dookreślania lub korygowania wadliwie skonstruowanych, sformułowanych lub niepełnych zarzutów kasacyjnych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 3 ustawy SENT "poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie skarżony organ - niezależnie od uznaniowego charakteru kompetencji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - dokonał wystarczających ustaleń faktycznych oraz wartościowań prawnych na tle wszystkich istotnych z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego indywidualnych okoliczności sprawy w celu skonstruowania skonkretyzowanej i weryfikowalnej wersji tych pojęć oraz przeprowadzenia operacji aksjologicznego wyważenia, czy i w jakim zakresie tak skonkretyzowane przesłanki mogą w tej sprawie uzasadniać rezygnację z nałożenia w całości albo w części kary pieniężnej za naruszenie obowiązków prawnych, bez podważenia celów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz funkcji przewidzianych w niej sankcji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., II GSK 1100/20). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydują kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. W tej sprawie brak zaś było podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd ocena sytuacji osobistej, majątkowej i ekonomicznej skarżącego potwierdziła nieistnienie po jego stronie "ważnego interesu strony", tj. szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób od niego zależnych. Skarżący nie wykazał, by jednorazowe wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej nałożonej zaskarżoną decyzją nie leżało w jego możliwościach finansowych i zagroziło jego płynności finansowej. Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia kary pieniężnej nie byłoby też uzasadnione z powodu interesu publicznego. Stanowisko Sądu I instancji oraz obu organów o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny jest prawidłowe. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy SENT polega na karaniu także za uchybienia formalne, natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Z akt sprawy lub z okoliczności wskazanych przez stronę powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona żadnych takich okoliczności nie wskazała. Rację więc miały orzekające organy, że skoro skarżący w sposób nie budzący wątpliwości zaniechał zgłoszenia w odpowiednim terminie przewozu towaru do rejestru systemu SENT, to zastosowanie przewidzianej przepisami ulgi byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Trafnie uznano, że zachowanie strony naruszało podstawowe cele ustawy SENT. Skoro celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, to system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie odstępując od nałożenia kary. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).