VIII SA/Wa 692/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE 1.1.Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ( dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z dn. 27 lipca 2022 r. nr [...] na podstawie której ww. organ utrzymał w mocy wydaną wobec A. S. ( dalej: "skarżący", "strona") decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ I instancji) z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., sierpień 2016 r., październiki 2016 r., listopad 2016 r., styczeń i luty 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2016 r. i grudzień 2016 r. Podstawą wydania decyzji przez Organ I instancji były dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia, że A. S.: 1) bezpodstawnie nie zastosował stawki podatku VAT 23% do usług transportowych wykonanych na rzecz [...] i [...] mających siedzibę poza Polską; 2) odliczył podatek naliczony z faktury [...], w której jako wystawca widniał L. K., który swoim nazwiskiem wyłącznie firmował działalność innej osoby; 3) odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozliczeń podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń i luty 2017 r. dotyczyły faktury wystawione na rzecz [...] z siedzibą w B.. W odniesieniu do faktur wystawionych dla tego podmiotu Organ I instancji ustalił, że zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR nadawcą towaru były firmy litewskie, miejscem załadowania – [...], przewoźnikiem był Skarżący, a miejscem przeznaczenia P. [...] gm. K.. Bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że firma [...] została wyrejestrowana do celów VAT, ponieważ nie została odnaleziona pod podanymi adresami oraz brak było kontaktu z jej przedstawicielami. Zdaniem organów bułgarskich firma ta była znikającym podatnikiem. Naczelnik US wskazał, że nie zostały przez Stronę przedstawione żadne dokumenty potwierdzające odbiór zadeklarowanych usług przez [...], brak jest danych i dowodów dotyczących osoby, która złożyła u Skarżącego zamówienia w imieniu tej firmy. Ustalono, że płatności za kwestionowane faktury były dokonywane z rachunku firmy [...] s. r. o. z O. w C.. Skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających wysyłkę faktur i dokumentów przewozowych do [...], nie wskazał osób, które miały działać w imieniu [...]. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik US uznał, że podmiot ten został utworzony na terenie Bułgarii dla pozoru, w celu umożliwienia podmiotom polskim korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT. Jednocześnie organ nie kwestionował wykonania przewozów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jednak uznał, że powinny być one opodatkowane podstawowa stawką VAT 23%, ze względu na brak możliwości uznania tych przewozów za podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia, jak wynikało to z faktur. Skarżący odwołał się od decyzji Organu I instancji. W odwołaniu postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o VAT. Orzekając, po rozpatrzeniu odwołania o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia za sporny okres, gdyż doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał, że pismem z 22 kwietnia 2021 r. Organ I instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Op, to jest w związku ze wszczęciem z dniem 29 marca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy poinformował, że materiały dotyczące postępowania karnego-skarbowego zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. i Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że materiały nie zostaną przekazane organom administracji skarbowej ze względu na dobro prowadzonego śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. W odniesieniu do zarzutów przepisów prawa materialnego ustawy o VAT, Dyrektor IAS w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] uznał, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a dodatkowo miejscem świadczenia usług transportowych fakturowanych przez Skarżącego na rzecz [...] było terytorium Polski, co skutkuje koniecznością stosowania do tych usług stawki VAT 23%. Organ odwoławczy odniósł się też szczegółowo do innych kwestii podniesionych w odwołaniu, dotyczących zakwestionowania przez Organ I instancji pozostałych faktur. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. skarżący A. S. podniósł zarzuty naruszenia: - przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem postępowanie podatkowego, - przepisów art. 125 § 1 Ordynacji podatkowe poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, - przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji nabyć i dostaw VAT za nierzetelne i wadliwe, - przepisów art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez niezastosowanie, - przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt lit. a ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, - przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podnosząc te zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 r. oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu. 1.2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., VIII SA/Wa 797/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 r. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. i w pozostałej części oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga okazała się w części zasadna, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącego. Rozpoznanie znacznej części zarzutów skargi było przedwczesne, ze względu na okoliczności sprawy związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2016 r. Kwestia przedawnienia została uwzględniona przez Sąd mimo braku zarzutów skargi co do tej kwestii. Jednak jest to zagadnienie fundamentalne, gdyż w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie określenia takiego zobowiązania staje się z reguły bezprzedmiotowe, a więc odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby zbędne. Sąd pierwszej instancji uznał, że oceniając tę kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Mając na uwadze powołaną uchwałę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie organu prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w części dotyczącej zobowiązań, które mogły ulec przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie, zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące do listopada 2016 r., które to zobowiązania mogły ulec przedawnieniu. Co do zobowiązań za miesiące od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., to Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie były one przedawnione, wobec czego odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w skardze, uznając je za bezzasadne. Tym samy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2023 r., VIII SA/Wa 797/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn. 26 lipca 2023 r. sygn..akt I FSK 760/23 pkt.1 uchylił zaskarżony wyrok w części w zakresie punktu 1 i 3 i w tym zakresie sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, pkt.2 zasądził od A. S. na rzecz Dyrektora IAS w W. kwotę 3.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2.W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze musi stanowić odrębną część decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze z uzasadnienia uchwały NSA z dn. 24 maja 2021 r. wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Po drugie, brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. Po trzecie, w świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście NSA podniósł, że z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie wynikają. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tymczasem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte z dniem 29 marca 2021 r., o czym podatnik został powiadomiony pismem z 22 kwietnia 2021 r. Ponadto okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była przedmiotem wątpliwości skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zarzuty w tym zakresie nie zostały także sformułowane w skardze. W tej sytuacji raz jeszcze należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości a brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Na tego rodzaju okoliczności Sąd pierwszej instancji nie wskazał. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej. Ponadto według NSA W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło bowiem wyjaśnienia, dlaczego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję także w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące do listopada 2016 r., które to zobowiązania mogły ulec przedawnieniu.", a także dodał, że "co do zobowiązań za miesiące od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r., to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie były one przedawnione." W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie koresponduje z sentencją wyroku, z której Sąd uchylił, "zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 roku". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję w zakresie dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. W konkluzji NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, rozważy na podstawie akt sprawy, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zależeć będzie dalsze postępowanie w sprawie. Jeżeli Sąd uzna, że analiza akt sprawy dokonana w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 pozwala na ustalenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchyli zaskarżoną decyzję i zobowiąże organ do przedstawienia szczegółowej analizy tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnej sytuacji Sąd dokona merytorycznej kontroli decyzji w części w jakiej skarga nie została oddalona zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1.Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy powtórzyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 760/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając to na uwadze Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.2.Przechodząc do meritum Sąd wskazuje, że istota rozstrzygnięcia w ponownie rozpoznawanej skardze na ww. decyzje organów administracji skarbowej, sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a jedynym jego celem w sprawie było dążenie przez organy administracji skarbowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też przeciwnie w rozpoznawanej sprawie działania organów i administracji skarbowej i organów karnych skarbowych nie noszą tego rodzaju znamion pozorowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, których celem jest jedynie przedłużenie organom podatkowym czasu do wydania decyzji podatkowej. Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje za zasadne przytoczenie najistotniejszych ocen z uchwały NSA z dn. 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21 w zakresie wytycznych co do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegi terminu przedawnienia. NSA ww. uchwale m.in. stwierdził, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego." Ponadto " Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Powyższe wskazania, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy rozumieć w ten sposób, że dla przyjęcia iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zastosowania w sposób instrumentalny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, musi wynikać z wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej w sposób jednoznaczny i ewidentny. 3.3.Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że postępowanie podatkowe prowadzone było m.in. w związku z podejrzeniem posługiwania się przez skarżącego fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W sprawie istniały dowody na podejrzenie udziału w obrocie paliwem z nielegalnego źródła w stosunku do którego nie odprowadzano należnych podatków. Jak to niezbicie wynika z akt administracyjnych postępowania podatkowego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nastąpiło z dn. 29 marca 2021 r., a więc na 9 miesięcy przez upływem ustawowego terminu przedawnienia ( 31 grudnia 2021 r.). O powyższym, zgodnie z wymogami O.p. Skarżący został poinformowany pismem organów podatkowych z dn. 22 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu, ponownie kontrolującego zaskarżoną decyzję, istniejące w dacie dokonywania tej kontroli dowody w aktach podatkowych sprawy, pozwalają Sądowi na samodzielną ocenę w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności świadczących, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt.1 O.p. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego istniały materialne i procesowe podstawy do wszczęcia ww. postępowania. Sąd podnosi w tym zakresie, że w aktach sprawy znajdują się pisma dot. ww. postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z dn. 22 kwietnia 2022 r. zostały wyłączone z akt sprawy materiały z uwagi na fakt, że w piśmie z dn. 18 marca 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że " zgodnie z decyzją organu prowadzącego i nadzorującego przedmiotowe śledztwo, wnioskowane w piśmie informacje i materiały nie zostaną przekazane ze względu na dobro prowadzonego śledztwa. W piśmie tym stwierdza się również, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]." W treści powyższego postanowienia wskazano, że wyłączone materiały stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego sygn.. [...] prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. Organ podatkowy Dyrektor IASA w W. podniósł także, że z uwagi na fakt prowadzonego postępowania karnego zachodzi konieczność zapewnienia ochrony interesu tego śledztwa stosownie do art.179§1 O.p. Na tej podstawie Sąd dokonał oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie i stwierdził, że działanie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W., który prowadzi śledztwo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd zwraca także uwagę na fakt, że nadzór prokuratury na ww. postępowaniem karnym skarbowym również realizuje wymogi legalizacji powyższego postępowania ponieważ prokuratura procesowo przejęła nadzór nad powyższym postępowaniem w ramach którego mieści się ocena legalności wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania i stwierdzenie braku negatywnych przesłanek jego prowadzenia. Sąd podkreśla także, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzały realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącego, a faktury wystawione przez kontrahentów [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorowały przeprowadzenie transakcji. Ustalenia w tym zakresie opisano w treści zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji a wnioski z nich wyprowadzone prowadziły do stwierdzenia, że transakcje z udziałem "dostawców" miały na celu dokonanie uszczuplenia podatkowego, skarżący zaś stał się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w niepreferowanych zachowaniach i Sąd rozpoznający obecnie sprawę z tymi stwierdzeniami się zgadza. Stwierdzić więc należy, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne przesłanki do uznania, że wyjątkowe okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie zaistnienia wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.4.Sąd ponownie rozpoznający skargę również jako niezasadne ocenił uchylenie przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę kontrolowaną decyzję Dyrektora IAS w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. W odniesieniu do powyższego NSA w uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdził :" W tym zakresie uzasadnienie wyroku nie koresponduje z sentencją wyroku, z której Sąd uchylił, "zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2016 roku oraz w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 roku". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję w zakresie dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r." Sąd ponownie rozpoznający wniesioną skargę nie jest w stanie dokonać oceny motywów którymi kierował się Sąd poprzednio rozpoznający sprawę w zakresie powyższego rozstrzygnięcia, nie jest to zresztą niezbędne do ponownego rozpoznania sprawy. Jest bezsporne, że zobowiązania podatkowe za 12/2016 r. w dacie orzekania przez organ podatkowy było wymagalne (termin przedawnienia ustawowo upływał z dn. 31.12.2022 r.). W odniesieniu do powyższego zobowiązania również nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art.70§6 pkt.1 O.p. tj. wszczęcia przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe , którego skutkiem było narażenie na uszczuplenie należności w postaci podatku VAT. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko i szczegółowo wskazał na fakty i okoliczności, które dawały podstawę do przyjęcia stanowiska o braku podstaw do ustalenia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego i nie uzasadniały uchylenia decyzji ostatecznej w tym zakresie. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.