I FSK 2255/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. s.c. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 914/18 w sprawie ze skargi R. s.c. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2018 r. nr 0401-IOV.4103.32.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2018 r. nr 0401-IOV.4103.32.2018. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 914/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. s.c. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 24 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 15 stycznia 2018 r., w której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za ww. miesiące. Z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 grudnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 z późn. zm.) powoływanej dalej jako K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 oraz o czyn z art. 61 § 1 K.k.s., stanowiące przestępstwa skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez wspólników skarżącej spółki tj. R.M. i A.M. (powoływani dalej jako: wspólnicy skarżącej spółki) w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec, grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2009 r. oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. O powyższym wspólnicy skarżącej spółki zostali powiadomieni w dniu 6 grudnia 2013 r. Natomiast zarzuty zostały przedstawione wspólnikom skarżącej spółki w dniu 20 grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Urząd Skarbowy w Inowrocławiu zawiesił dochodzenie w tej sprawie i poinformował o tym wspólników skarżącej spółki w dniu 10 kwietnia 2014 r. Tym samym na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. 1.3. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspólnicy skarżącej spółki wiedzieli, że transakcje te są fikcyjne i stanowią oszustwo podatkowe, gdyż wykazane w zakwestionowanych fakturach dostawy towaru w ogóle nie były zrealizowane. W związku z tym organy uznały, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane przez organy faktury VAT są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organy na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT zasadnie stwierdziły, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty. 2. Skarga kasacyjna. Wspólnicy skarżącej spółki wnieśli skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa wspólników skarżącej spółki cywilnej do odliczenia podatku naliczonego. II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów w postaci zawnioskowanych przez wspólników skarżącej spółki cywilnej przesłuchania świadków, skarżącego R.M. oraz dowodów z dokumentów na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie wspólnikom skarżącej spółki cywilnej udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając ich możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołów odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. IV. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zeznań zawartym w protokołach przesłuchanych stron i świadków, że skarżący nie dokonywali nabycia towarów od wskazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahentów. V. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy braku doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia wydanego przez Urząd Skarbowy w Inowrocławiu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. W związku z tymi zarzutami, wspólnicy skarżącej spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. z następujących dokumentów: - kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów R.M. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr RK-600-118/13; - kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego R.M. z dnia 20 grudnia 2013 r.; - kserokopii upoważnienia do obrony udzielonego adwokatowi A.N. przez R.M.; - kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.M. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr RK-600-118/13; - kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego A.M. z dnia 20 grudnia 2013 r.; - kserokopii upoważnienia do obrony udzielonego adwokatowi A.N. przez A.M. Organ wskazał, że wnioskowane dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podkreślił, że występujący w niniejszej sprawie brak zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonanego w trybie art. 70c O.p., nie może skutkować niewystąpieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pełnomocnik skarżącego brał udział w następujących czynnościach postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do skarżących tj. w przesłuchaniu skarżących w charakterze podejrzanych i ogłoszeniu postanowień o przedstawieniu zarzutów skarżącym. Organ podniósł też, że pełnomocnik skarżących był upoważniony do ich obrony. W tej sytuacji pełnomocnik przez udział wymienionych czynnościach uzyskał wiedzę o wystąpieniu w niniejszej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. W zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy podatkowe zawiadomiły przed tą datą wspólników skarżącej spółki o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. W związku z tym w wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. O powyższym zawiadomiono wspólników skarżącej spółki w dniu 6 grudnia 2013 r. W postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono zarzuty wspólnikom skarżącej spółki w dniu 20 grudnia 2013 r. Następnie, postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Urząd Skarbowy w Inowrocławiu zawiesił dochodzenie w tej sprawie i poinformował o tym wspólników skarżącej spółki w dniu 10 kwietnia 2014 r. W wyniku tych czynności skarżący przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zostali zawiadomieni o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, zdaniem sądu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.3. Oceniając to stwierdzenie sądu pierwszej instancji należało wskazać, że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo (t. VII, k. 4-5) z dnia 25 października 2012 r. udzielone przez skarżącą spółkę adwokatowi A.N. w zakresie sprawy o sygn. akt PPI-1/4111-WP-13/12 prowadzonej w stosunku do skarżącej spółki. Pełnomocnik ten reprezentował skarżącą spółkę przez całe postępowanie przed organem pierwszej i drugiej instancji a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 4.4. Mając na uwadze powyższe należało odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W powołanej uchwale wskazano, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie. 4.5. Wskazać należy, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W związku z tym ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15, publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, opubl. CBOSA. 4.6. W tym kontekście należy również podzielić pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2107/19 i z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2399/18 (dostępne w CBOSA), że w okresie do wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarcza faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, lecz konieczne jest doręczenie podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomienie dokonane w tym przedmiocie tylko z udziałem podatnika jest nieistotne (nieskuteczne), o ile w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa, skoro wymóg ten realizowany mógł być przez organ, przed którym nie toczyło się żadne postępowanie wobec podatnika. Skoro ustawodawca od 15 października 2013 r. na mocy postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) wprowadził do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c O.p., to należy stwierdzić, że od tej daty wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie podatnika o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło nastąpić tylko poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że dla wystąpienia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa, konieczne było doręczenie zawiadomienia wskazanego w art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika skarżącej spółki. W rozpoznanej sprawie obowiązek te nie został wypełniony, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. w nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, pomimo tego że powołane w zaskarżonym wyroku postępowania karne skarbowe zostały wszczęte po wejściu w życie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe konstatacje dotyczące skutków wejścia w życie art. 70c O.p. należało stwierdzić, że nie mogły zostać uznane za zasadne podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenia organu, według których uzyskanie przez pełnomocnika skarżącej spółki wiedzy o wszczęciu postępowania karnego, dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wskutek jego udziału jako obrońcy wspólników skarżącej spółki, w czynnościach podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, należało traktować jako okoliczność wypełniającą obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.7. W świetle powyższego nie można uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie skierowane do wspólników skarżącej spółki z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, spełniało ustawowe warunki i w konsekwencji powyższego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co umożliwiało wydanie zaskarżone decyzji w przedmiocie zobowiązań podatku VAT pomimo upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym należy uznać, że w rozpoznanej sprawie w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi skarżącej spółki nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych powyżej przepisów przyjęły, że zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodów z: kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów R.M. z 12 grudnia 2013 r. nr RK-600-118/13; kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego R.M. z dnia 20 grudnia 2013 r.; kserokopii upoważnienia do obrony udzielonego adwokatowi A.N. przez R.M.; kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.M. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr RK-600-118/13; kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanej A.M. z dnia 20 grudnia 2013 r.; kserokopii upoważnienia do obrony udzielonego adwokatowi A.N. przez A.M.. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowodzenie jest procesem, który ma dostarczyć wiedzy o faktach mających znacznie dla wyniku postepowania. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołane dowody nie mogły zostać uwzględnione, gdyż pomimo tego, że pełnomocnik skarżących brał udział w przedmiotowych czynnościach postępowania karnego skarbowego, to jak wykazano powyżej, w świetle postanowień art. 70c O.p. nie miało to znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. W tym stanie rzeczy wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z wymienionych powyżej dokumentów dotyczył okoliczności, które nie miały znaczenia w sprawie. 4.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W prowadzonym po wyroku postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powołane powyżej okoliczności świadczące o nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a. nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego z uwagi na brak złożenia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego przez stronę skarżącą przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia.