I FSK 812/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 577/07 w sprawie ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o. o. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 577/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 lutego 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że świadczenie określone w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" było sankcją administracyjną, co wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji zaległość podatkową. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było (i jest) podatkiem tylko nominalnie, faktycznie bowiem jest to forma kary administracyjnej wymierzonej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97), jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, orzeczenie wobec skarżącej odpowiedzialności jak członka zarządu spółki z o. o. za zaległość spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło niezgodnie z art. 107 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), przepisy te bowiem dotyczą odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 116 § 1 w zw. z art. 5, art. 6 i art. 51 § 1 O.p. i w zw. z art. 27 ust. 5 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stanowi zaległości podatkowej, podczas gdy zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 107 i art. 116 § 1 O.p., pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień, wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nominalnie jest podatkiem, podczas gdy w istocie stanowi sankcję administracyjną, nie ma znaczenia na gruncie Ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jakkolwiek nie jest stricte podatkiem, jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p., tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. W ocenie organu to, że ustawodawca terminem "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" na gruncie podatku od towarów i usług posługuje się konsekwentnie od lat, oznacza, iż terminu tego nie użył przypadkowo. 4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zagadnieniem, które stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, który, rozpatrując przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, podjął uchwałę następującej treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki." Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z 14 marca 2005 r., FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51 oraz z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 u.p.t.u. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". (por. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z 15 stycznia 2009 r., C-502/07 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r., C-168/06). Okoliczność, że wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., I SA/Ol 605/07). Wskazano również, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala – stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. – przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 O.p. określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa." (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141). Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 O.p. oraz racjonalność ustawodawcy Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 O.p.). Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), a funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne – kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak, op.cit., s. 147). Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest także funkcjami jakie one pełnią tj. funkcją represyjną i prewencyjną. Funkcje te będą osiągnięte, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary. A to będzie spełnione, gdy podatnik będzie miał świadomość, iż naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę spowoduje nałożenie na niego kary pieniężnej, która podlega przymusowemu wykonaniu i nie ma możliwości uniknięcia tej kary poprzez jej umorzenie, gdy nie zostanie uiszczona w wyznaczonym terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary (por. M. Wincenciak, op.cit., s. 264). Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Dodatkowo zauważono też, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492). Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". 7. Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanowisko znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, zarówno ze względu na jej przedmiot, jak i powołane w skardze kasacyjnej zarzuty. Stąd też wskazać należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ten przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego, t.j. do ponownego wystąpienia do składu poszerzonego z zagadnieniem prawnym tą uchwałą rozstrzygniętym. Stąd też uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 116 § 1 w zw. z art. 5, art. 6 i art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 5 u.p.t.u. 8. Część argumentacji przywołana na poparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a.) dotyczy również błędnej, w ocenie organu, wykładni art. 107 i art. 116 § 1 O.p. – w zakresie tym, z przyczyn przedstawionych wyżej, zarzuty te są bezzasadne. 9. Organ zarzuca również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z brakiem wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić przede wszystkim należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a więc naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wypowiedział się w kluczowej w przedmiotowej sprawie kwestii – dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległość tej spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odmienne od prezentowanego przez organy stanowisko Sądu I instancji w kwestii wykładni art. 107 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 27 u.p.t.u. stanowi ocenę prawną, którą organ jest związany w myśl art. 153 P.p.s.a. Podkreślić należy, że Sąd I instancji nie zarzucił organowi naruszenia żadnych przepisów postępowania, co oznacza, iż zawarcie w wyroku odrębnych wskazówek co do dalszego postępowania byłoby zbędne, bowiem sprowadzałoby się do wskazania organowi rodzaju rozstrzygnięcia, gdy tymczasem organ powinien do odpowiednich wniosków w tym zakresie dojść samodzielnie w oparciu o stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za wystarczające w tym zakresie należy uznać związanie organów oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w tym zakresie jest bezzasadny. 10. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.