I FSK 484/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 152/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.29.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Ke 152/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 stycznia 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.29.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn zm. dalej: p.p.s.a,") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak uchylenia decyzji wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to wobec prawomocnego umorzenia śledztwa, i braku wszczęcia śledztwa w stosunku do podmiotów działających w imieniu Spółki, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Dąbrowie Górniczej wobec głównego kontrahenta E. A. S., które zostało skierowane wraz z aktem oskarżenia przeciwko innym podmiotom niż osoby powiązane ze skarżącym do Sądu Okręgowego w Sosnowcu 1 Wydział Karny, sygn. akt IV K [...], 2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188,art. 191 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji wobec: a) bezzasadnego przyjęcia, że Organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego i rozpoznania wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Stronę w kierunku dochowania przez Spółkę należytej staranności, w konsekwencji dobrej wiary oraz brak rozpoznania zarzutów z odwołania, podczas gdy skarżący dokonał płatności z tytułu dostawy towarów przelewem bankowym, zweryfikował wpis kontrahentów do właściwych rejestrów, transakcje objęte fakturami nie były transakcjami tzw. pustych faktur, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że Strona powinna być świadoma oszustwa podatkowego, nadto nie było możliwości zweryfikowania przez Skarżącą okoliczności czy jego kontrahenci ewidencjonują sprzedaż towarów, wobec braku tzw. białej listy i chociażby możliwości wynikających z wprowadzenia JPK, a z dostarczonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca na ówczesne czasy mogła jedynie zweryfikować czy i w jakim zakresie przedmiotowym jej kontrahenci występują jako podmioty gospodarcze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w tym przypadku nie wydano by decyzji obciążających Skarżącą w przedmiocie podatku od towarów i usług za od sierpnia 2014 roku do stycznia 2015 roku, b) przyjęcie, że Skarżąca przedstawiła do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, c) przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała towarami, które były przedmiotem przeniesienia własności, a wynikające z faktur. 3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 121 O.p. stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej prawidłowo ocenił, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kluczowa jest w tym przypadku podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż Organowi podatkowemu nie można przypisać takiej intencji przede wszystkim z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT w niniejszej sprawie został zawieszony już 4 listopada 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który to okres zawieszenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 5 O.p., trwał do 14 kwietnia 2021 r. a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. od 15 kwietnia 2021 r. do 4 lipca 2022 r. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy wskazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 12 listopada 2019 r., tj. w okresie kiedy bieg terminu przedawnienia był już zawieszony i jego zawieszenie na podstawie innej okoliczności w tym okresie nie było możliwe. W konsekwencji zasadnie uznano, że Organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego procedowania w sprawie. 4.5. Odnośnie co do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze kasacyjnej, podnieść należy w tym miejscu, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, nie ma wątpliwości co do udziału Skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów podatkowych, z którymi to ustaleniami Naczelny Sąd Administracyjny w całości się zgadza, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w całości popiera Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. W tym kontekście kluczowe było ustalenie, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez firmę E. nie były ani dostarczane do spółki, ani przez też przez nią przyjmowane. W istocie rzeczy jak wynika z prawidłowo ustalonego na podstawie wiarygodnego materiału dowodowego stanu faktycznego, transport towaru od miejsca dostawy do Spółki odbywał się z pominięciem Strony, która była wyłącznie pośrednikiem. Nie posiadała ona ani nie dzierżawiła w tym okresie zaplecza technicznego do składowania, rozładunku i załadunku towarów, ani też środków transportowych do ich przewożenia. Firma E. również nie dysponowała żadnymi powierzchniami magazynowymi. D. M.-P. zeznał, że często nie wiedzieli, jakie jest źródło pochodzenia towaru. Zeznał też, że prezentował w magazynie firmy S. w Z. jednemu z kontrahentów towaru w postaci puszek P. będącego własnością kieleckiego oddziału firmy P., a nie skarżącej. Skarżąca nie zatrudniała ponadto pracowników. Nie ewidencjonowała żadnych kosztów działalności, oprócz kosztów zakupu towarów i jednej usługi kosztów pośrednictwa. Wspólnicy spółki E. M. i prezes R. P. w istocie pracowali za darmo i pokrywali koszty działalności w zakresie własnym. Działanie takie jest niestandardowe i nie może być uznane za przejaw faktycznej działalności. Za takie działanie należy również uznać sposób składania przez Skarżącą reklamacji. Skarżąca nie składała bowiem reklamacji do E., lecz brała na siebie ciężar kosztów reklamacji. Potwierdza to świadomość przedstawicieli Skarżącej co do roli spółki w transakcjach. Ponadto wskazać należy, że jedynym dostawcą towarów dla Skarżącej była ww. firma E. Jej aktywność w prowadzeniu transakcji ze Skarżącą przypada na okres, kiedy A. S. rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności. A. S. nie mógł zatem realizować tych transakcji, uczestniczyć w załadunkach i spotykać się z przedstawicielem skarżącej D. M.-P. Co istotne również E. nie posiadała pokrycia w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w odniesieniu do 50 z 56 faktur wystawionych dla Skarżącej w badanym okresie. Obie firmy nie posiadały na rynku znanej pozycji w handlu artykułami spożywczymi, pomimo tego nie reklamowały się. Nie jest przy tym sytuacją typową posiadanie w obrocie takimi towarami jednego dostawcy. Pomimo powyższych faktów skarżąca przed przystąpieniem do współpracy nie sprawdziła swojego kontrahenta, poza uzyskaniem dokumentów rejestrowych. Z dokumentów tych wynikało już jednak, że firma E. rozpoczęła prowadzenie działalności dopiero od 18 marca 2014 r. D. M.-P. nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z jedynym dostawcą skarżącej. Twierdzi jedynie, że miał informację, iż A. S. to solidny dostawca. Istotne przy tym jest, że prezes zarządu Skarżącej nie brał w istocie rzeczy udziału w żadnym etapie transakcji zakupu i sprzedaży towaru. Pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki udzielił synowi D. M.– P., który nie był zatrudniony w Spółce. Prezes Spółki nie znał członków zarządów jej kontrahentów, mimo że transakcje opiewały na kwoty rzędu od kilkudziesięciu do ponad pół miliona złotych jednorazowo. Zeznał natomiast, że oglądał wykonywane przez syna zdjęcia transportu i stąd wie, że towar był przewożony tirami. Skoro zatem w kontrolowanym okresie Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, osobiste zaangażowanie jej prezesa (jednego z dwóch udziałowców) wydaje się być nie tyle naturalne, co wręcz obligatoryjne z praktycznego i ekonomicznego punktu widzenia. Trudno więc dać wiarę, że przy wielomilionowych obrotach, prezes nie wykazuje żadnego zaangażowania w rzekomo realizowane transakcje, nie dąży do kontaktu z jedynym dostawcą, nigdy nie nadzoruje ani nie weryfikuje jakości i ilości towaru, nie negocjuje cen czy warunków dostaw. Nie szuka ani dostawców, ani odbiorców. Uzasadnione jest w tym zakresie stanowisko, że powodem takiego zachowania jest charakterystyczny dla transakcji karuzelowych schemat i z góry ustalone zasady współpracy pomiędzy członkami łańcucha dostawców oraz fizyczny brak władztwa nad towarem podlegającym obrotowi. Ponadto o świadomości Skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczyło to, że okoliczności zawieranych transakcji były co najmniej nietypowe w ramach zwykłej działalności gospodarczej i nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a pomimo tego Skarżąca brała w nich udział. Okoliczności budzące podejrzenia, które powinny zwrócić uwagę Strony to m.in. bardzo szybkie przelewy na wysokie kwoty, realizowane prawie natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego, taka sama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży, przefakturowanie na kolejny podmiot łańcucha dostaw tej samej ilości i takiego samego asortymentu towaru jak na fakturach zakupu, oraz zapłata za towar wyprzedzająca dokonanie transakcji, a przede wszystkim nieuzasadnione ekonomicznie, nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, przypadki braku marży w transakcjach, natychmiastowe, bezgotówkowe płatności. O tym, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w opisanej karuzeli podatkowej świadczy nadto również ta okoliczność, że D. M.-P. jest menadżerem czeskiej spółki J., fakturującej towary dla bułgarskiej firmy B. Ltd, która zaprzeczyła nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z czeskim podmiotem. Firma E. brała udział w transakcjach karuzelowych wspólnie ze w współką J. oraz B. Ltd, powiązaną z T. Sp. z o.o., pojawiającą się wielokrotnie w zorganizowanym schemacie dostaw, między innymi jako odbiorca Skarżącej oraz podmiot deklarujący nabycie wewnątrzwspólnotowe części samochodów wykazanych w dokumentach SCAC dotyczących firmy E. J. ma pięć kont bankowych, w tym dwa polskie w PLN i EUR i tylko te ostatnie wykorzystuje w swojej działalności. Siedziba podmiotu jest tylko siedzibą administracyjną. J. nie ma żadnych środków transportu, żadnego majątku, ani pracowników. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca zadbała wyłącznie o ich stronę formalną, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. A. Nita M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA