I GSK 1507/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1873/20 w sprawie ze skargi A. S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie korekty dokumentu DSK 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. S. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie), wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. V SA/Wa 1873/20, po rozpoznaniu skargi A. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w W. (dalej zwanej skarżącą lub spółką), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2020 r., nr: [...], w przedmiocie odmowy dokonania korekty dokumentu DSK 1, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...]. W stanie faktycznym sprawy w dniu 21 marca 2019 r. w urzędzie celnym wyjścia (DE003302) we F. procedurą tranzytu, wg MRN [...], został objęty towar w postaci części gumowo - metalowych do motoryzacji, o wadze brutto 272,00 kg i wadze netto 244,80 kg. Przedmiotowy towar [...] marca 2019 r. został przedstawiony upoważnionemu odbiorcy, tj. spółce. O dostarczeniu towaru upoważniony odbiorca poinformował urząd celny przeznaczenia ([...]) w Warszawie i po upływie określonego w pozwoleniu czasu otrzymał zgodę na rozładunek towaru (komunikat [...]). Po dokonaniu rozładunku upoważniony odbiorca przesłał w systemie NCTS do urzędu przeznaczenia uwagi rozładunkowe (komunikat [...]) zawierające informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodnie", nie wskazując jakichkolwiek rozbieżności co do ilości i rodzaju rozładowanego towaru. W związku z powyższym, do urzędu wyjścia został wysłany komunikat IE018 - wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia z kodem wyniku kontroli A2 - uznano za zgodne. Następnie urząd przeznaczenia wysłał do upoważnionego odbiorcy informację o zwolnieniu towaru z tranzytu - (komunikat IE025) w wyniku czego operacja tranzytowa została zakończona, a upoważniony odbiorca mógł dysponować całością towaru dla celów objęcia kolejną procedurą lub czasowym składowaniem. Z dokumentów wynika, że towar objęty zgłoszeniem w procedurze tranzytu MRN [...] (list przewozowy nr [...] No: [...]) został złożony w magazynie czasowego składowania pod nr [...]. Pismem z 9 maja 2019 r., skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę wagi brutto i netto w ww. dokumencie DSK poprzez przyjęcie rzeczywistej wagi towaru jako [...] kg brutto zamiast deklarowanej w dokumentach celnych [...] kg brutto, gdyż taki stan rzeczy odzwierciedlał w jej ocenie realną wagę towaru, w celu umożliwienia odsyłki towaru za granicę do prawidłowego odbiorcy. Do wniosku załączyła m.in. protokół ważenia przesyłki (bez daty, podpisany przez pracowników spółki jako osoby upoważnione do ważenia). Następnie, w uzupełnieniu wniosku do organu przesłała wyjaśnienia firmy D. A. Sp. z o.o. (głównego zobowiązanego). Decyzją z [...] czerwca 2019 r., Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego (MUCS) odmówił dokonania wnioskowanej korekty dokumentu DSK nr [...] z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy wskazał, że skarżąca w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania działała na podstawie udzielonego pozwolenia, na uproszczenie przy zamykaniu procedury tranzytu wspólnotowego. Zgodnie z warunkami pozwolenia, zawartymi w pkt 14 tego pozwolenia, została zobligowana po dostarczeniu towarów do miejsca stosowania procedury uproszczonej do wysłania do właściwego oddziału celnego zawiadomienia o przybyciu towarów co zostało potwierdzone komunikatem IE006 oraz zawiadomieniem o przybyciu – komunikat IE007. Jednocześnie pkt 13 ww. pozwolenia stanowi, że posiadacz pozwolenia jest zobowiązany przestrzegać zasad określonych w Instrukcji postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS (tranzyt wspólnotowy i tranzyt TIR). Zgodnie z instrukcją upoważniony odbiorca otrzymuje komunikat IE043. Tylko po otrzymaniu tego komunikatu może rozpocząć rozładunek towarów. Niezwłocznie po zakończeniu rozładunku towarów, a najpóźniej w terminie trzech dni po przybyciu towarów, upoważniony odbiorca powinien przesłać do urzędu przeznaczenia komunikat IE044 wraz z określeniem niezgodności. Wygenerowany komunikat 1E018 /wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia/ nie potwierdza nieprawidłowości przesyłki. Spółka zakończyła ponadto operację tranzytową jako zgodną, nie informując urzędu celnego przeznaczenia ([...]) o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w tym odnoszących się do wagi/ilości towaru. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w historii zgłoszenia. Upoważniony odbiorca przesyłając uwagi rozładunkowe z wynikiem "zgodnie" wyłączył prawną możliwość dokonania korekty odnoszącej się do ilości/wagi towaru. Operacja tranzytowa została zakończona jako zgodna w dniu 28.03.2019 r. o godz. 11:07, towary zostały zwolnione z procedury tranzytu z wynikiem kontroli A2 - uznano za zgodne. Następnie towar objęty zgłoszeniem w procedurze tranzytu MRN [...] został złożony w magazynie czasowego składowania pod nr DSK [...]. Dodał, że ponieważ dokument MRN został zamknięty komunikatem "zgodnie" co zostało przedstawione powyżej, Naczelnik MUCS z uwagi na brak podstaw odmówił dokonania korekty wskazanego dokumentu DSK z [...] marca 2019 r., który został utworzony na podstawie zgłoszenia tranzytowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na treść art. 146 ust. 1b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "UKC") zauważył, że w realiach niniejszej sprawy sprostowanie zgodnie z wnioskiem strony dotyczy wagi towaru z dodatkową informacją, że zgłoszona przesyłka jest nie do tego odbiorcy i zostanie ona odesłana. Podkreślił, że z powyższego wynika, iż towar zgłoszony na DSK zgodnie z oświadczeniem strony był przeznaczony dla innego odbiorcy. Tym samym uznać należało, że jest to towar inny niż zgłoszony w dokumentach MRN i zgłoszony w deklaracji DSK (opiewa na inną wagę i dot. innego odbiorcy niż dokumenty zgłoszone zarówno do procedury tranzytu, jak i procedury czasowego składowania). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wyklucza zastosowanie sprostowania zgłoszenia DSK. Dodał, że niezależnie od powyższego rozbieżności dot. wagi towaru stwierdzono dopiero w ramach przygotowań do zwrotu towaru; dokonano wówczas przeważenia przesyłki ustalając, iż waga jej zamiast deklarowanej w dokumentach celnych [...] kg brutto wynosi [...] kg brutto. Istotne przy tym było, że przedsiębiorca nie zgłosił uwag przeładunkowych, a tym samym nie wykonał prawidłowo obowiązków wynikających z pozwolenia nr [...]. Do urzędu przeznaczenia został wysłany komunikat "zgodnie" i towar został zwolniony do objęcia następną procedurą. Do obowiązków przedsiębiorcy należy zorganizowanie prac rozładunkowo- przeładunkowych zmierzających do wyeliminowania wszelkich nieścisłości, a w przypadku ich stwierdzenia zgłoszenie nieścisłości w ramach elektronicznej obsługi procedury tranzytu. Jak zauważył organ odwoławczy, zachowanie procedur jest o tyle istotne, że towar objęty procedurą tranzytu jest towarem celnym, czyli musi być zachowany dozór celny w celu zapewnienia tożsamości towarom. Odbywa się to w ramach procedury, w której nastąpiło odformalizowanie czynności i odbywa się to bez udziału funkcjonariusza celnego, ale towar co istotne znajduje się pod dozorem celnym do chwili uregulowania jego prawnej sytuacji. Odnosząc się do natomiast do treści art. 146 UKC organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przemawiające za sprostowaniem zgłoszenia celnego mają fakultatywny charakter co oznacza, że to od organu zależy zmiana tych elementów, pod warunkiem spełnienia przesłanek do zmiany danych, a tych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Niespójność wagi towaru została ujawniona bowiem na etapie przeważenia towaru objętego czasowym składowaniem przed objęciem kolejną procedurą tu wywozu - zwrotu towaru, co wynika z protokołu ważenia (dokument bez daty). Organ podkreślił, że czynność ta odbywała się po zwolnieniu towaru i bez udziału funkcjonariusza celnego, co czyni ww. dokument mało istotnym z punktu widzenia wnioskowanego sprostowania (art. 194 Ordynacji podatkowej). Nadto wniosek o korektę wagi został złożony 9 maja 2019 r., a zatem po dniu 28 marca 2019 r. (zwolnienie towarów). W ocenie DIAS, nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca przekazania komunikatu "zgodne" ponosi odpowiedzialność za jego treść. Dodał jednocześnie, że przepisy prawa celnego umożliwiają uczestnikowi danej procedury sprawdzenie w drodze rewizji celnej np. ilości sprowadzonego towaru, tak przed dokonaniem zgłoszenia celnego, jak i przed zwolnieniem towaru do kolejnej procedury, z której skarżąca jednak nie skorzystała w sprawie. Końcowo organ odwoławczy wywiódł, że prawidłową podstawą prawną decyzji winien być przepis art. 146 UKC, nie zaś jak wskazał błędnie organ I instancji art. 173 ust. 3 UKC, lecz okoliczność ta nie miała wpływu na końcowe załatwienie niniejszej sprawy. Stąd nie wystąpiła konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję DIAS w Warszawie uchylił przedmiotową decyzję, a także poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika konkretnie która z przywoływanych w art. 146 UKC okoliczności stanowiła podstawę odmowy dokonania korekty dokumentu DSK. Organ odwoławczy z jednej strony wskazuje bowiem, iż w sprawie zachodzi przesłanka z art. 146 ust. 1b UKC wyłączająca możliwość sprostowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości danych zawartych w deklaracji, w dalszej kolejności wskazuje na trzy okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do odmowy korekty, dodając, że mają one fakultatywny charakter. WSA w Warszawie dodał również, że dokonane przez orzekające organy ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski zostały dokonane z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwanej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.; dalej zwanej Prawo celnym, w zw. z art. 146 ust. 1 UKC. W myśl ww. przepisów Ordynacji podatkowej organy są zobligowane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, przy wykorzystaniu katalogu dowodów wskazanego w art. 181 Ordynacji podatkowej, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego brak jest podstaw do wyprowadzenia ze wskazywanych przez ten organ okoliczności wniosku, iż sprostowanie miałoby dotyczyć towaru innego niż zgłoszony w dokumencie DSK. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na powyższe wskazuje podnosząc, że towar zgłoszony w dokumencie DSK był przeznaczony dla innego odbiorcy i opiewa na inną wagę. Analiza złożonego przez spółkę wyjaśnienia D. A. Sp. z o.o. z dnia 16 maja 2019 r. wskazuje, iż po dostawie towaru odbiorca poinformował, że transportowany towar nie jest dostawą do niego, po czym ustalono, iż dostawca przekazał błędny towar do wysyłki, który będzie musiał być odesłany za granicę. W dniu 30 kwietnia 2019 r. na prośbę firmy nominowanej do zaaranżowania odsyłki towar został przeważony i wówczas okazało się, że paleta waży nie 272 kg, a 93 kg. Trafnie zatem wskazuje DIAS, iż towar był przeznaczony do innego odbiorcy i miał inną wagę, ale to nie stanowi, o tym, że sprostowanie miałoby dotyczyć towaru innego niż deklaracja pierwotnie obejmowała. Z wyjaśnienia wynika bowiem jedynie, iż błąd wystąpił na etapie wysyłki w odniesieniu do podmiotu zamawiającego, co może oznaczać, że wysłano wskazanemu w dokumentach odbiorcy towar inny niż był zamawiany. Ujawnienie błędu wagi towaru, o którego to błędu sprostowanie spółka wnosi nie oznacza, iż sprostowanie spowoduje, że deklaracja będzie dotyczyć towarów innych niż te, które pierwotnie obejmowała. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. 1298/20, iż komunikat zamknięcia procedury tranzytu nie może być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu, a ma charakter informacyjny. Tym samym zakończenie procedury tranzytu komunikatem "zgodnie" nie stanowi przeszkody w dokonywaniu zmian w zgłoszeniu, o ile ich dopuszczalność i zasadność zostanie wykazana. Stwierdzone zaś przez organ uchybienia przedsiębiorcy w ramach uzyskanego statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu nie uniemożliwiają korekty dokumentu DSK. Sąd stwierdził, że wskazywane przez organ odwoławczy wątpliwości co do złożonego przez spółkę protokołu ważenia powinny stać się przyczyną do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Nie jest w tej mierze wystarczające wykazanie, iż dowód ten nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokół ten nie został opatrzony datą, ale został dołączony do wniosku o zmianę wagi w dokumencie DSK z dnia 9 maja 2019 r., a tym samym został sporządzony przed tą datą. Nie jest wykluczone, że został on sporządzony w dniu 30 kwietna 2019 r., jak to wynika z wyjaśnienia D. A. Sp. z o.o. z dnia 16 maja 2019 r. To wskazuje zaś na okoliczność dokonywania ważenia w magazynie czasowego składowania, w którym towar znajdował się od dnia 28 marca 2019 r., według twierdzeń spółki do dnia 5 czerwca 2019 r. Do tych okoliczności orzekające w sprawie organy się nie odnoszą. Zauważyć także wypada, iż protokół został podpisany przez osoby upoważnione do ważenia i opatrzony imiennymi pieczęciami tych osób. Powyższe pozwala na odebranie od osób, których dane widnieją na tym protokole stosownych oświadczeń, dotyczących okoliczności dokonywania ważenia, stanu opakowania, czy ingerencji mającej wpływ na wagę towaru, podważających wiarygodność twierdzeń spółki wskazywanych jako uzasadnienie zasadności wniosku o dokonanie korekty dokumentu DSK. Brak powyższych ustaleń i rozważań nie daje podstaw do stwierdzenia czy istotnie tak jak orzekły w niniejszej sprawie organy brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny więc wziąć pod uwagę powyższe wywody. Należy bowiem wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, uwzględniając, iż komunikaty w procedurze zamknięcia mają jedynie charakter informacyjny, a zakończenie procedury tranzytu bez uwag i po zwolnieniu towaru, nie uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek zmian w spornym dokumencie. Przepisy nie zakazują dokonania takich zmian. Jednocześnie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji organy winny wykazać w sposób wyraźny czy i jaka przesłanka pozwalająca na korektę dokumentu DSK ewentualnie nie została spełniona w niniejszej sprawie i dlaczego. Organy winny wyjaśnić także czy ewentualna odmowa korekty dokumentu DSK wynika z mocy obowiązujących przepisów uniemożliwiających wprost jego korektę czy też z innych okoliczności sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2021 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), a mianowicie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169) i art. 146 ust. 1 UKC przez wadliwe zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem reguł postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim zostały wydane decyzje organów Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 146 ust. 1 UKC poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego skutkującej uchyleniem decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny decyzji przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ wadliwie sporządził uzasadnienie decyzji nie podając w niej przyczyn (przesłanek) odmowy dokonania korekty dokumentu DSK w świetle art. 146 ust. 1 UKC podczas gdy w treści decyzji wyrażone zostało w sposób jednoznaczny z jakich względów organ nie wyraża zgody na dokonanie korekty. Prawidłowa ocena decyzji organu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że decyzja spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w sformułowaniu wskazań dla organu co do dalszego postępowania opartych na wadliwym stanowisku Sądu wyrażającym się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy korekta dokumentu DSK była dopuszczalna; wadliwym poglądzie Sądu w przedmiocie znaczenia i roli komunikatów w procedurze zamknięcia tranzytu; wadliwym uznaniu, iż sprostowanie dokumentu DSK nie wywoła skutku w postaci zmiany towaru na inny niż pierwotnie deklarowany; niezasadnego uznania, że organy winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i przeprowadzić dowód z zeznań świadków na okoliczność stanu towaru i jego wagi w dacie przeważania towaru w sytuacji gdy dowód ten ma porównywalny walor jak dowód z dokumentu prywatnego przedłożony przez spółkę i nie może wpłynąć na stanowisko organów celnych, skoro przeważenie towaru nastąpiło bez udziału funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej; niezasadnym uznaniu, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie jej okoliczności i organ winien prowadzić dalsze postępowanie w tym zakresie a w konsekwencji niezasadnym wskazaniu Sądu co do obowiązku organu wypowiedzenia się w zakresie normatywnej możliwości korekty dokumentu DSK w sytuacji, gdy organ w decyzji nie odnosił się do generalnej możliwości korekty dokumentu DSK a jedynie do korekty tego dokumentu w niniejszej sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 146 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r. z poźn. zm.), rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad określających niektóre przepisy unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.2015r.) i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015r.) przez wadliwe zastosowanie przejawiające się niezasadną odmową zastosowania ww. przepisu UKC wskutek uznania, iż w sprawie nie zostały wykazane podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku o korektę dokumentu DSK nr 19PL442020D0033736. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Oprócz tego wystąpił o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że upoważniony odbiorca przesyłając uwagi rozładunkowe z wynikiem "zgodnie" wyłączył prawną możliwość dokonania korekty odnoszącej się do ilości/ wagi towaru, który był w tranzycie i pod dozorem celnym. Informacja o zgodności towaru z załączonymi dokumentami wyłączyła możliwość do sprawdzenia prawdziwości tych danych od momentu otrzymania komunikatu "zgodnie". Oprócz tego podkreślono, że do obowiązków przedsiębiorcy należy zorganizowanie prac rozładunkowo– przeładunkowych w taki sposób aby wyeliminować wszelkie nieścisłości, a w przypadku ich stwierdzenia zgłoszenie nieścisłości w ramach elektronicznej obsługi procedury tranzytu. Zachowanie procedur jest o tyle istotne, iż towar objęty procedurą tranzytu jest towarem celnym, a to oznacza obowiązek zachowania wymogów wynikających z dozoru celnego w celu zapewnienia tożsamości towarom. Jak słusznie zauważył również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.02.2018 r. sygn. akt I GSK 157/16, gdy towar zostanie zwolniony spod dozoru celnego organ celny nie ma obowiązku uwzględnić wniosku o dokonanie korekty, gdyż nie miał możliwości kontroli towaru z uwagi na to, że towar wyszedł spod dozoru celnego. W zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do tej kwestii a jest to kwestia istotna. Pozostawanie towaru pod dozorem celnym a następnie usunięcie go spod tego dozoru miało ten skutek, że organy skarbowe zostały pozbawione "władzy" nad tym towarem. Sprostowanie deklaracji, miałoby więc dotyczyć danych uzyskanych wskutek czynności spółki dokonanych bez udziału funkcjonariuszy celno-skarbowych w stosunku do towaru usuniętego spod dozoru celnego. Organ podkreślił, iż towar zgłoszony w DSK zgodnie z oświadczeniem spółki, był przeznaczony dla innego odbiorcy, a tym samym należy uznać, iż był to towar inny niż zgłoszony w dokumentach MRN i zgłoszony w deklaracji DSK (opiewa na inną wagę i dotyczy innego odbiorcy niż dokumenty zgłoszone zarówno do procedury tranzytu jak i procedury czasowego składowania). To zaś wyklucza zastosowanie sprostowania zgłoszenia DSK. Stanowisko organu jest tym bardziej zasadne, iż z informacji pozyskanych przez organ wynika, że spółka wprowadziła zmiany i nadzór nad zamykaniem procedury tranzytu, aby w przyszłości do podobnych sytuacji nie dochodziło. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a wyłącznie takie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, skarżący kasacyjnie winien wskazać konkretne regulacje prawa formalnego, którym uchybił sąd I instancji, a także wykazać to, że naruszenie tego rodzaju przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie może on więc poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia określonych unormowań prawa formalnego, które na gruncie danej sprawy rzeczywiście znajdowały zastosowanie, ale musi także wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia sądu. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie organ – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł cztery zarzuty, określając je jako oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszych dwóch spośród nich (zarzuty nr: 1) i 2)) zakwestionował stanowisko Sądu I instancji stwierdzające wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, a także wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Te więc zarzuty, podobnie jak ostatni, oznaczony w petitum skargi numerem 4), odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 146 ust. 1 UKC, poprzez wadliwe zastosowanie tego ostatniego, dotykają istoty przeprowadzonej przez WSA w Warszawie oceny legalności poddanego jego kontroli aktu, w związku z czym w znacznym zakresie wykazują one komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ustosunkowanie się do głównych ich twierdzeń. W trzecim z zarzutów, cechującym się istotną przedmiotową odmiennością w stosunku do pozostałych, podniesiono natomiast wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, kwestionując przede wszystkim zawarte w nim wskazania, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu oznaczonego w petitum skargi kasacyjnej numerem 3), a dotyczącego podnoszonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 153 P.p.s.a stwierdzić należy, że zarzut ten został w wadliwy sposób skonstruowany, co już tylko z tego względu wyklucza możliwość uznania jego zasadności. I tak w tym zakresie zauważyć należy, że poprzez przedmiotowy zarzut, mając na względzie jego podstawy prawne, skarżący kasacyjnie nominalnie dąży do wykazania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w kontekście niespełnienia przez to uzasadnienie wymagań wynikających właśnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże w jego twierdzeniach ogranicza się do polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, co do poszczególnych okoliczności sprawy, istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Tak więc w istocie twierdzenia tego zarzutu, co do postaci naruszenia prawa przez Sąd I instancji, nie odpowiadają jego podstawie prawnej. W związku z powyższym w tym miejscu należy podkreślić, że odnosząc się do problematyki spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można mylić oceny realizacji tego rodzaju kryteriów z trafnością wskazanych w nim argumentów oraz siłą ich przekonywania. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu w sprawie, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów, mających istotne znaczenie z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie przez omawiany zarzut w istocie nie podjął próby wykazania niespełnienia przez uzasadnienie któregoś z wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosząc się w jego twierdzeniach wyłącznie do kwestii merytorycznych sprawy, w związku z tym zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Przechodząc do problematyki związanej z zakwestionowanym przez WSA w Warszawie sposobem przeprowadzenia w sprawie niezbędnych, z punktu widzenia art. 146 ust. 1 UKC ustaleń faktycznych, do której to odnoszą się zarzuty oznaczone w petitum skargi numerami 1) i 4), stwierdzić należy, że w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest uzasadnione. I tak na wstępie rozważań w tym przedmiocie stwierdzić należy, zgodnie z art. 146 ust. 1 UKC, sprostowanie deklaracji do czasowego składowania jest możliwe w sytuacji niezaistnienia negatywnych do tego przesłanek, wymienionych w tym przepisie (gdy deklaracja będzie dotyczyć towarów innych niż te, które pierwotnie obejmowała, gdy organy celne poinformowały osobę, która złożyła deklarację, o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, gdy stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w deklaracji), jednakże może to nastąpić wyłącznie ze zgodą właściwych organów celnych. Innymi słowy więc, nawet w sytuacji, w której nie wystąpią prawne przeszkody do sprostowania deklaracji do czasowego składowania to i tak skorzystanie przez zgłaszającego z tego rodzaju możliwości każdorazowo uwarunkowane jest zgodą właściwego organu. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2020 r., wydający ją organ nie tylko nie wyraził zgody na sprostowanie, wskazując na liczne argumenty stojące za taką jego decyzją, ale jeszcze stwierdził, że w następstwie sprostowania deklaracja dotyczyłaby innych niż pierwotnie objęte nią towarów. W tym ostatnim względzie oparł się nie tylko na sporej różnicy w wadze towaru (93 kg zamiast 272 kg), ale także na twierdzeniach strony odnośnie innego adresata przesyłki. Pierwotna deklaracja, z punktu widzenia treści której oceniać należy tożsamość towarów, dotyczyła zaś konkretnych, wymienionych w niej towarów, mających trafić do spółki, tak więc tak dalece idąca zmiana jego właściwości, w następstwie sprostowania, sama przez siebie wyklucza uznanie zachowania jego tożsamości. Niezależnie od powyższego dodać również należy, spółka wystąpiła o sprostowanie deklaracji dopiero po zwolnieniu towarów z dozoru celnego, na podstawie okoliczności jedynie przez siebie stwierdzonych (ważenie towaru przez jej pracowników) w tej więc sytuacji nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organ powinien był prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, obejmujące odebranie od tych osób stosownych oświadczeń, co do okoliczności ważenia i postaci w jakiej znajdowała się w tym czasie przesyłka z towarem. Jak to bowiem wyżej stwierdzono, to nie organ celny winien poszukiwać dowodów na zachowanie tożsamości towaru objętego deklaracją, zwłaszcza w sytuacji, w której twierdzenia stanowiące podstawę wniosku o sprostowanie deklaracji, ze swej istotny stoją na przeszkodzie przyjęcia istnienia takiej tożsamości. Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że wysłanie przez spółkę komunikatu IE 044, obejmującego uwagi rozładunkowe, na zgłoszenie których miała 3 dni, o treści "zgodnie", poddaje w wątpliwość celowość pozyskania oświadczeń odnośnie okoliczności ważenia towaru, zwłaszcza że osoby dokonujące tego rodzaju czynności wyraziły już swoje stanowisko w tym zakresie, czego wyrazem jest wspomniany wyżej protokół. Sam komunikat IE 044, w świetle brzmienia art. 146 ust. 1 UKC, znajdującego zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, z prawnego punktu widzenia wprawdzie nie zamyka kategorycznie możliwości korekty deklaracji, co słusznie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym. Może jednak stanowić okoliczność, na którą właściwy organ może się powołać, nie wyrażając, w ramach swoich kompetencji, zgody na przedmiotową korektę. W tym więc względzie uznać należy za zasadny ten zarzut skarżącego kasacyjnie organu, w którym podnosi on między innymi naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 146 ust. 1 UKC. W sprawie nie doszło bowiem do sytuacji, w której niewyjaśnione pozostawałyby wszystkie istotne, z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia okoliczności. Tym samym błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że organ dopuścił się naruszenia reguł postępowania dowodowego. Dodać również należy, że niezależnie od kwestii związanej z ustaleniami dotyczącymi tożsamości towaru, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wydanej przez siebie decyzji, w sposób jasny i jednoznaczny wyraził swoje stanowisko, odnośnie niewyrażenie przez siebie zgody na sprostowanie deklaracji spółki, zgodnie z jej wnioskiem. W tym zakresie powołał się na jej obowiązki, związane ze stosowaniem uproszczonych procedur i niezgłoszenie uwag w przewidzianym na to terminie. Choć więc prawodawca unijny, w znajdującym zastosowanie w sprawie art. 146 ust. 1 UKC nie wprowadził obowiązku uzasadnienia przez organ odmowy wyrażenia zgody na dokonanie sprostowania, w zakresie przyznanemu organowi w tym względzie uznania, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawił argumenty, którymi się w tym względzie kierował. Jego stanowisko więc nie mogło zostać uznane za arbitralne i dowolne, bądź też wykraczające poza granice tego uznania. W świetle tych okoliczności brak więc było podstaw do wytknięcia organowi braków postępowania dowodowego, co przyjął Sąd I instancji. Przedstawione powyżej argumenty odnośnie podstaw i przyczyn niewyrażenia zgodny na korektę deklaracji czasowego składowania łączą się z zagadnieniami objętymi zarzutem oznaczonym w skardze kasacyjnej numerem 2), tj. kwestią prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż w tym względzie podkreślić należy, że z jego treści można wywieść, z jakich to względów organ odmówił uwzględnienia wniosku o sprostowanie deklaracji. Wskazał on bowiem jednoznacznie na niemożność potwierdzenia tożsamości towaru, w następstwie dokonania wnioskowanej czynności, a także na szereg innych okoliczności, z uwagi na które tego rodzaju wniosek nie mógł być uwzględniony. Wprawdzie sposób zredagowania uzasadnienia nie do końca pozwalał na przyporządkowanie poszczególnych jego motywów do konkretnych elementów regulacji art. 146 ust. 1 UKC, jednakże nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie dawało to więc WSA w Warszawie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tak więc również w tym fragmencie przedmiotowy zarzut uznać należało za uzasadniony. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W tym zakresie kierując się art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę spółki jako niezasadną. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. W sprawie dokonano bowiem odpowiednich, z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. We właściwy sposób dokonano także wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w szczególności art. 146 ust. 1 UKC, jak również subsumpcji pod wyinterpretowane z nich normy faktycznych okoliczności sprawy. W tym kontekście stwierdzić więc należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sposób uprawniony odmówił spółce skorygowania jej deklaracji do czasowego składowania, a takie jego rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach, w szczególności art. 146 ust. 1 UKC. Na podstawie art. 209, art. 207 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem), Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie, w wysokości 360 zł, oraz zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, wynoszącego 250 zł.