I SA/Gl 322/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/403/2022/13966 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi C Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 52.888 zł. Organ ten do podstawy opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1383 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.074,03 m2. Organ pierwszej instancji, ustalając powierzchnię użytkową budynków, uwzględnił wyjaśnienia Strony zamieszczone w piśmie z dnia 25 lutego 2020 r. Wskazał, że właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (KW nr: [...], dalej "Nieruchomość") jest Spółka (przedsiębiorca), która prowadzi działalności gospodarczą w zakresie m.in. hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę dotyczącej zdarzeń gospodarczych związanych z Nieruchomością (rozliczenia energii elektrycznej, wywóz nieczystości, rozliczenia wody i ścieków, czynszu, a także czynszu za reklamę), organ uznał, że Nieruchomość posiadana przez Spółkę jest związana i zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu księgi rachunkowe Spółki ustalił, że Nieruchomość nie została zakwalifikowana jako środek trwały, gdyż została ujęta jako nieruchomość inwestycyjna. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Nieruchomość zabudowana jest budynkami, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są jako: 1) budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy, 2) budynek mieszkalny. 2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości przedmiotowej Nieruchomości, z wyłączeniem powierzchni, które zostały oddane w posiadanie zależne, względnie opodatkowanie budynku zakwalifikowanego w kartotece budynków, jako budynek mieszkalny oraz gruntu związanego z tym budynkiem według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków mieszkalnych, 2) ewentualnie o uchylnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej "u.p.o.l.") poprzez błędną interpretację, w tym uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na rzekomy brak zajęcia Nieruchomości na prowadzenie zakładu pracy chronionej, pomimo tego, że zostały spełnione wszelkie warunki zwolnienia w oparciu o powołaną podstawę prawną, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym opodatkowanie budynku, który stanowi kamienicę mieszkalną, z uwzględnieniem stawek najwyższych, w sytuacji, w której z literalnego brzmienia powołanego przepisu wprost wynika, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a nadto, w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków, widnieje informacja, że budynek należący do podatnika jest budynkiem mieszkalnym, co powoduje, iż organ dokonuje nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości mieszkalnej z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. b. uchwały Nr XXVIII/452/2020 Rady Miasta Chorzów z dnia 29 października 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2018 r. poz. 5590, dalej "Uchwała") poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 w oparciu o stawki przewidziane dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w stosunku do gruntów i budynków zakwalifikowanych jako mieszkalne winna znaleźć zastosowanie stawka dla budynków mieszkalnych, 4) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji: a) dowolne uznanie, iż należąca do Spółki Nieruchomość nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości ze względu na prowadzony przez Spółkę zakład pracy chronionej, pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta decyzją Wojewody [...] i Spółka spełnia wymogi przewidziane w przepisie art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l., b) dowolne uznanie, iż budynek mieszkalny oraz grunt z nim związany, który nie został przez podatnika oddany w posiadanie zależne na rzecz najemcy winien być opodatkowany w sposób przewidziany dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego wprost wskazuje, iż grunt i budynek został zakwalifikowany w rejestrze gruntów i kartotece budynków jako nieruchomość mieszkalna i budynek nie jest zajmowany przez jakiekolwiek inne podmioty, 5) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, a tym samym oparcie się wyłącznie na profiskalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r., wydaną na podstawie m.in. art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") oraz art. 1c u.p.o.l., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od Nieruchomości za 2021 r. w kwocie 50.190 zł. W oparciu o ewidencję gruntów wskazało, że Nieruchomość składa się z działki gruntowej oznaczonej nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 1383 m2 w całości sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe. Na gruncie posadowione są dwa budynki - czterokondygnacyjny budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy o powierzchni zabudowy 1149 m2 oraz budynek mieszkalny o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy 53 m2. Nieruchomość stanowi własność Samorządu Województwa [...], a prawo użytkowania gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków przysługuje Spółce, która posiada status zakładu pracy chronionej. Nieruchomość ujęta została w decyzji Wojewody [...] w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2021, w której zgłosiła do opodatkowania: 97,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwota zobowiązania podatkowego obliczonego przez Spółkę wyniosła 2422 zł. Jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., Spółka wykazała: 1)1383 m2 powierzchni, jako grunty pozostałe, 2) 2048,20 m2 powierzchni użytkowej, jako budynki mieszkalne. Organ odwoławczy argumentował, że w toku postępowania podatkowego w dniu 23 października 2019 r. przeprowadzono oględziny Nieruchomości. Przebieg i ustalenia czynności utrwalono w protokole kontroli oraz dokumentacji fotograficznej. Stwierdzono, że znajdujące się w budynku oświaty, nauki i kultury oraz budynku sportowym lokale mieszkalne nr 1 do 7 nie są wykorzystywane. Lokal użytkowy nr 1 od 31 sierpnia 2019 r. nie jest wykorzystywany. Lokal użytkowy nr 2 jest wykorzystywany - zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez I Sp. z o.o. Lokal użytkowy nr 3 od 15 maja 2017 r. wykorzystywany jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajdujący się na gruncie budynek mieszkalny dwukondygnacyjny - oficyna składający się z lokalu mieszkalnego nr 8 oraz dwóch garaży - pozostawał niewykorzystywany. W protokole zaznaczono, że żaden z lokali nie jest zajęty na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Ponowne oględziny Nieruchomości przeprowadzono w dniu 16 września 2021 r. Ustalono m.in., że lokale użytkowe nr 1, 2, 3 z dostępem od ul. [...]- kondygnacja pierwsza nadziemna (parter) - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale znajdujące się na piętrach 1-3 (kondygnacje nadziemne 2-4) stanowią pustostany. Na załączonych do protokołu fotografiach widoczny jest m.in. front budynku przylegającego do ul. [...] z ogłoszeniem o treści: "Lokale do wynajęcia" i danymi kontaktowymi, w tym adresem email na domenie [...] oraz numerem telefonu (zdjęcia 1,2,6). Prezydent Miasta C. dwukrotnie zwrócił się do Spółki o udzielenie wyjaśnień odnośnie łącznej powierzchni użytkowej Nieruchomości (z uwagi na rozbieżności w deklaracjach podatkowych) i sposobu zakwalifikowania jej w księgach rachunkowych Spółki. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2022 r. Spółka wyjaśniła, że Nieruchomość posiada powierzchnię 2074,03 m2 i nie spełnia kryteriów z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, wobec czego została ujęta jako nieruchomość inwestycyjna. Kolegium przytoczyło adekwatne w sprawie przepisy u.p.o.l. Wskazało, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się jednak budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, o czym stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przy czym nie jest jednak tak, że budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki mieszkalne lub ich części, o ile są zajęte na prowadzenie działalność gospodarczej. W ocenie Kolegium, materiał sprawy nie dawał podstaw do uznania spornego budynku mieszkalnego i zajętego pod nim gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uchwycił i nie wykazał okoliczności, które odróżniałyby ten budynek od pozostałej niemieszkalnej części nieruchomości. Zatem nieuzasadnione było uznanie tego obiektu i fragmentu gruntu, na którym jest posadowiony, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. b) Uchwały, co polegało na zastosowaniu do budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym położony jest budynek najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Sposób opodatkowania pozostałej części nieruchomości (budynku i gruntu) był prawidłowy. Podstawa opodatkowania w zakresie budynków została ustalona w oparciu o wyjaśnienia Strony. Przedmiot opodatkowania nie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Spółka posiadała wprawdzie status podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, a przedmiot opodatkowania zgłoszony został Wojewodzie [...], lecz Nieruchomość nie była w żaden sposób zajęta na prowadzenie zakładu. Organ zwrócił uwagę, że Nieruchomość (budynek w części od ul. [...]) była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co przejawiało się w odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń dostępnych bezpośrednio z ulicy, oferowaniu wynajmu lokali biurowych oraz elewacji budynku dla umieszczenia reklam. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że w obrębie spornej Nieruchomości nie funkcjonowała jednostka zasługująca na miano zakładu pracy chronionej. Opodatkowana Nieruchomość może być co najwyżej (luźno) związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej poprzez fakt jej posiadania przez Spółkę, której przysługuje status prowadzącej taki zakład, lecz nie może być uznana za zajętą na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Wyłączywszy kwestię opodatkowania budynku mieszkalnego i gruntu na jakim jest on posadowiony, organ pierwszej instancji zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z utrwaloną już w judykaturze wykładnią tego przepisu. Zasadnie uznał za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej budynek opisany w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy. Ostatecznie organ odwoławczy do opodatkowania przyjął budynek mieszkalny o powierzchni 111,43 m2 według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, a nie z zastosowaniem najwyższej stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowana została powierzchnia użytkowa 1962,60 m2 (2074,03 m2 - 111,43 m2). Organ argumentował, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Dlatego za związany z budynkiem mieszkalnym uznał grunt zajęty pod budynek mieszkalny w części odpowiadającej ujawnionej w ewidencji gruntowi budynków powierzchni zabudowy wynoszącej 53 m2. W rezultacie podstawa opodatkowania w części dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uległa zmniejszeniu i wyniosła 1330 m2 (1383 m2- 53 m2). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zaskarżyła decyzję Kolegium w części - w zakresie opodatkowania gruntów o powierzchni 1330 m2 oraz budynku o powierzchni 1962,60 m2 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. co do kwoty 50.067,68 zł, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że przedmiot opodatkowania nie podlegał zwolnieniu na podstawie tego przepisu, w sytuacji w której budynek frontowy położony w C. przy ul. [...], z wyjątkiem lokali użytkowych usytuowanych na parterze, od stycznia 2019 r. aż do dnia dzisiejszego pozostawał i pozostaje zajęty na prowadzony przez Skarżącą zakład pracy chronionej, co oznacza, że w zakresie powierzchni nieoddanej w posiadane zależne zastosowanie winno znaleźć zwolnienie z podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżącej spełniającej warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit, b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573 i 1981 oraz z 2022 r. poz. 558), 2) art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że Nieruchomość nie była zajęta na prowadzony przez Skarżącą zakład pracy chronionej, w sytuacji w której, - ocena przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia została dokonana z całkowitym pominięciem faktycznej działalności prowadzonej przez Skarżącą w ramach zakładu pracy chronionej w przedmiocie opodatkowania, wynikającej zarówno z dokumentów rejestrowych Skarżącej, jak i przeprowadzonych oględzin przedmiotu opodatkowania, - działalność Skarżącej wykonywana w ramach zakładu pracy chronionej polega na prowadzeniu m.in. hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, 4) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie ewentualnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i w konsekwencji tego przyjęcie, że Nieruchomość nie została przez Skarżącą zajęta na prowadzenie zakładu pracy chronionej, 5) art. 28 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z § 4 ust. 3 Zarządzenia nr 31/14 Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 r. w sprawie ustalenia zasad przeprowadzania kontroli związanych z realizacją przez organy Państwowej Inspekcji Pracy obowiązków wynikających z postanowień ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji tego pominięcie, że warunkiem przyznania Skarżącej statutu zakładu pracy chronionej było nie tylko zapewnienie przez pracodawcę obiektów i pomieszczeń uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych, ale również i ich faktyczne wykorzystywanie na potrzeby zakładu pracy chronionej, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na prowadzenie zakładu, a tylko luźno związany z jego działalnością. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tym m.in. decyzji Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...], Protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 7 grudnia 2022 r., dokumentacji zdjęciowej, w celu wykazania faktów - sposobu i zakresu wykorzystywania przez Skarżącą Nieruchomości, w tym na potrzeby prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja – odmawiająca przyznania Skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie powierzchni zlokalizowanej w budynku frontowym, która nie została oddana w posiadanie zależne - została wydana z naruszeniem prawa. Skarżąca argumentowała, iż poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej, spełniając warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również, że przedmiot opodatkowania w postaci Nieruchomości został zgłoszony wojewodzie, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej w zakresie tej lokalizacji. Wykazując podstawę do zastosowania z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wskazała, że działalność prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej obejmuje swoim zakresem m.in.: działalność hotelarską oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość od 2019 r. jest zajmowana przez Skarżącą na potrzeby prowadzonego zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w taki sposób, że jest ona stale i bieżąco zarządzana, utrzymywana, administrowana przez Skarżącą oraz jej pracowników i współpracowników, a ponadto jest oferowana do wynajmu w ramach działalności zakładu, na co składają się czynności konieczne do należytego utrzymania mieszczących się w niej lokali, ciągów komunikacyjnych, klatek schodowych, utrzymania urządzeń infrastruktury niezbędnych do należytego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach tej działalności, Skarżąca zajmuje, użytkuje, administruje, sprząta, zabezpieczenia, dozoruje oraz konserwuje wszystkie niewynajmowane osobom trzecim własne pomieszczenia, powierzchnie wspólne i komunikacyjne, w tym teren dziedzińca wewnętrznego, jak również przechowuje środki trwałe, wyposażenie, majątek oraz pozostałe aktywa i rzeczy służące prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Wyjaśniła, że działalność Skarżącej nie polega na prowadzeniu działalności produkcyjnej lub handlowej, która wiązałaby się z obecnością maszyn lub urządzeń produkcyjnych w przedmiocie opodatkowania, ale na realizowanej na rzecz podmiotów trzecich działalności usługowej, tj. najmu/dzierżawy. Działalność ta od 2019 r. realizowana jest w sposób permanentny, z czym wiąże się konieczność stałego utrzymywania Nieruchomości przez Skarżącą i jej pracowników w stanie przydatnym do umówionego użytku. Mieszczące się w niej lokale są przedmiotem stałej oferty i ekspozycji na rzecz potencjalnych klientów, a co za tym idzie przedmiotem czynności realizowanych przez Skarżącą oraz jej pracowników w ramach prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej. Fakt wykorzystywania przedmiotu opodatkowania przez Skarżącą na potrzeby zakładu, a więc "zajęcia" przedmiotu opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. potwierdza załączona do skargi dokumentacja. Skarżąca podała, że posiada na terenie województwa śląskiego i opolskiego kilkanaście nieruchomości przeznaczonych na działalność hotelarską oraz kilka nieruchomości zlokalizowanych w O., Z., B. i G., które poddane są modernizacji. Z uwagi na walory logistyczne Nieruchomość od 2019 r. wykorzystywana była również na własne potrzeby magazynowe oraz logistyczne - do okresowego składowania, magazynowania i przechowywania wyposażenia hotelowego, biurowego oraz materiałów wykończeniowych (pod stałym nadzorem pracowników Skarżącej) w związku z pracami inwestycyjni realizowanymi w nieruchomościach Skarżącej położonych w: B., O., Z. i G., w zakresie prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej. Zdaniem Skarżącej okoliczności te potwierdzają, że organy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 187 § 1 o.p., nie podjęły w toku postępowania czynności zmierzających do weryfikacji stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w ramach prowadzonego zakładu pracy chronionej. Przeprowadzone oględziny przedmiotu opodatkowania w październiku 2019 r. oraz we wrześniu 2021 r. nie mogą podważyć tego, że przedmiot opodatkowania w 2021 r. był i jest nadał zajęty na potrzeby prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej, co potwierdza Państwowa Inspekcja Pracy, dokonując systematycznych kontroli prowadzonych przez Skarżącą oddziałów pracy chronionej, w tym w C., przy ul. [...]. Zdaniem Skarżącej decyzja Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. przyznająca jej status zakładu pracy chronionej w odniesieniu do Nieruchomości wyklucza przyjęcie, że Nieruchomość nie jest zajęta na potrzeby prowadzonego przez Skarżącą zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zarówno decyzja Wojewody [...], jak i protokół kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy m.in. na terenie Nieruchomości w grudniu 2022 r., potwierdzają nie tylko fakt spełnienia wymogów technicznych w wymienionych oddziałach zakładu pracy chronionej, ale przede wszystkim fakt jego prowadzenia w kontrolowanej lokalizacji, co pominęły organy w sprawie. Z ostrożności procesowej Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowy budynek powinien zostać opodatkowany z uwzględnieniem faktu, że stanowi kamienicę mieszkalną - z lokalami użytkowymi na parterze. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 1330m2 i budynku położonego w C. przy ul. [...] o powierzchni 1962,60 m2 oznaczonego w kartotece budynków jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz budynek sportowy, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem zaskarżyła decyzję organu odwoławczego właśnie w tym zakresie. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, że sporna Nieruchomość nie powinna być choć w części zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Do stosowania zwolnienia podatkowego nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej. Konieczne jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności zwolnionej. Treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie może być interpretowana w oderwaniu od art. 2 u.p.o.l. określającego zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cały budynek lub budowla, lecz także ich części. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2351/21, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej, i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej określają przepisy art. 28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, iż wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, iż w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie, z uwagi na ich stan zdrowia, warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem że Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej, a nieruchomość położona w C. przy ul. [...] wpisana została w decyzji Wojewody [...] w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Na fakt ten powołuje się Skarżąca, która do skargi dołączyła właśnie decyzję Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. w której wskazano nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą pod adresem: C. ul. [...]. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. Skarżąca zgłosiła do opodatkowania: 97,50 m2 powierzchni użytkowej, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. określiła: 1) 1383 m2 - powierzchni, jako grunty pozostałe, 2) 2048,20 m2 - powierzchni użytkowej, jako budynki mieszkalne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., podnosząc, że z decyzji Wojewody [...] wynika, iż Skarżąca wykorzystuje Nieruchomość na potrzeby zakładu pracy chronionej. Skarżąca argumentowała, że w ramach własnej działalności zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości. Prowadzi zakład pracy chronionej i spełnia wymogi przewidziane w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Trzy lokale, które wynajmuje (oddała w posiadanie zależne) wskazała w deklaracji podatkowej, jako podlegające opodatkowaniu z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część nieruchomości budynkowej oraz grunt jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, opierając się na przeprowadzonych oględzinach Nieruchomości (w dniach: 23 października 2019 r. i 16 września 2021 r.), stwierdził, że Nieruchomość nie była w żaden sposób zajęta na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W skardze Skarżąca ponownie podniosła, że od 2019 r. nieruchomość położona przy ul. [...] w C. jest zajmowana przez Skarżącą na potrzeby prowadzonego zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w taki sposób, że jest ona stale i bieżąco zarządzana, utrzymywana i administrowana przez Skarżącą oraz jej pracowników i współpracowników, a ponadto jest oferowana do wynajmu w ramach działalności zakładu, na co składają się m.in. czynności konieczne do należytego utrzymania mieszczących się w niej lokali, ciągów komunikacyjnych i klatek schodowych. Skarżąca zasadnie zarzuciła organom naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ, ustalając czy Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej powołał się pismo Zastępcy Dyrektora Wydziału Zdrowia, Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2021 r., w którym potwierdzono posiadanie przez Skarżącą takiego statusu na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. zmienionej decyzją tego organu z dnia 11 stycznia 2019 r. Z załączonych do tego pisma kopii informacji półrocznych (druki INF-W za I i II półrocze 2020 r.) wynika, że Skarżąca spełnia warunki określone w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych, tj. zatrudnienie osób niepełnosprawnych przy zachowaniu określonych wskaźników zatrudnienia, odpowiednie przystosowanie obiektów i pomieszczeń w zakładzie pracy, zapewnienie opieki medycznej poradnictwa i usług rehabilitacyjnych, utworzenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z kolei z uzasadnienia decyzji Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r., w której wskazano nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą pod adresem: C. ul. [...] wynika, iż decyzja o dodaniu tego nowego miejsca prowadzenia działalności została podjęta w oparciu o przedstawione przez Skarżącą dokumenty: - kopię umowy nr [...] zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem Medycyny Pracy w K. w przedmiocie wykonywania badań profilaktycznych, - kopię umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku pielęgniarki, - kopię zaświadczenia nr [...], potwierdzającego prawo do wykonywania zawodu pielęgniarki, - kopię umowy z F - usługi fizjoterapeutyczne z dnia 14 września 2009 r. na usługi rehabilitacyjne, - kopię umowy z A na udzielanie usług paramedyczno-opiekuńczych z dnia 22 września 2009 r., - dowód wniesienia opłaty za wydanie decyzji w wysokości 10 zł, - informację o stanie zatrudnienia w Spółce, - oświadczenie o spełnianiu warunków określonych w art. 28 oraz art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez Spółkę, - decyzję Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 3 grudnia 2018 r. nr rej [...], z której wynika, że Inspektor Pracy Państwowej Inspekcji Pracy w L., stwierdził, że obiekty i pomieszczenia zakładu pracy C spółka z o.o. z siedzibą w L. [...] [...], zlokalizowane pod adresem: [...] C., ul. [...]: 1) odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, 2) uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Odnotować należy, iż w aktach administracyjnych sprawy nie ma powołanej przez organy ww. decyzji Wojewody [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. Decyzja ta została natomiast załączona do skargi. W ocenie Sądu nie powinno być tak, że organ ustala kluczowe w sprawie elementy stanu faktycznego w oparciu o informacje przekazane w ww. piśmie z Urzędu Wojewódzkiego w L. z dnia 27 kwietnia 2021 r. bez analizy podstawowego w sprawie dokumentu jakim jest ww. decyzja Wojewody z dnia 11 stycznia 2019 r. Taki sposób procedowania przez organy podatkowe nie zasługuje na akceptację. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego narusza ww. przepisy ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Tymczasem analiza ww. dokumentów podważa stanowisko organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, że sporna Nieruchomość nie była w żaden sposób zajęta na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W sprawie nie można bowiem wykluczyć, że część Nieruchomości jest zajęta na prowadzenie zakładu pracy chronionej, tym bardziej, że Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., powołała się na załączony do skargi protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach: 29, 29 listopada i 7 grudnia 2022 r. przez Starszego Inspektora Pracy m.in. na terenie oddziału w C. przy ul. [...], z którego wynika, że Skarżąca w tym oddziale zatrudnia osobę niepełnosprawną od poniedziałku od piątku w godzinach od 8.00 do 15.00, kontrolowane w tym oddziale pomieszczenia biurowe higieniczno-sanitarne spełniają wymagania pod względem wysokości, powierzchni i kubatury oraz są w dobrym stanie technicznym, zatrudnionemu pracownikowi zapewniono odpowiednio wyposażone zaplecze higieniczno-sanitarne i został on wyposażony zgodnie z tabelą dla stanowiska pracownika dozoru i obsługi nieruchomości, tj. w spodnie, bluzę i obuwie robocze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż w postępowaniu, w którym zakwestionowane zostały złożone przez Skarżącą deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą zwolnienia podatkowego na podstawie 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na uwadze ograniczenia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 233 § 2 o.p. Zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.