II FSK 3079/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 134/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2015 r. [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w R. kwotę 9 550 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 134/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w R. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektora IS") z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. W dniu 18 maja 2010 r. notariusz w formie aktu notarialnego sporządził protokół z obrad Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczący podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę 15.000.000 zł, to jest z kwoty 1.000.000 zł do kwoty 16.000.000 zł, poprzez ustanowienie 30.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały w całości pokryte przez pana Romualda Kalycioka wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci należącego do niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorcy. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego spółki notariusz pobrał od skarżącej Spółki podatek w wysokości 74.954 zł. Wnioskiem z dnia 8 maja 2015 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku z tytułu zawartej czynności cywilnoprawnej. Decyzją z dnia 21 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik US") odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 74.954 zł wraz z należnymi odsetkami w związku z zawartymi uchwałami nr 3 i nr 4 z 18 maja 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 15 mln zł i zmiany umowy Spółki. Organ I instancji stwierdził, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było wynikiem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że aport całego przedsiębiorstwa w ogóle nie jest objęty przepisami VAT, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wiąże się to z zawarciem bądź zmianą umowy spółki). Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość kapitału zakładowego spółki bądź wartość, o którą powiększono kapitał. Naczelnik US uznał, że zmiana umowy Spółki nie może być objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649, dalej "u.p.c.c."), bowiem przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 18 maja 2010 r. przedmiotem wkładu niepieniężnego było całe przedsiębiorstwo nie zaś, jak wskazuje Spółka - zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządzająca samodzielnie bilansu. Powyższe ma znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 i pkt 6 u.p.c.c. by stwierdzić, iż regulowały one kwestię opodatkowania zmiany umowy spółki rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w ten sposób, że czynność taka podlegała opodatkowaniu. Brak było podstaw do uznania, że czynność taka nie podlegała podatkowi na podstawie art. 2 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutów niezgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS podniósł, że przy uwzględnieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25) oraz wyroków TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie [...], C-212/10, z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie [...] C-372/10, nie ma już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r. - w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE), konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. - uznać należy, że ww. warunki zostały spełnione, a możliwość opodatkowania tych czynności cywilnoprawnych nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższych spostrzeżeń odmiennie kształtuje się kwestia opodatkowania wnoszonych do spółki wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwiema ustawami podatkowymi, tj. u.p.c.c. oraz ustawą o VAT. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę, ustawodawca wyłączył z opodatkowania transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z problemem tym wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Organ odwoławczy zauważył, że w kwestii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. w uzasadnieniu której wskazał, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogła być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy o VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcję zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zatem zakresie nigdy nie doszło do rezygnacji z opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie można więc mówić, aby w takich sprawach doszło do naruszenia zasady stand - still. Innymi słowy stwierdzić można, że po 1 maja 2004 r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Przez cały okres po 1 maja 2004 r. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010 r. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. 3.1. W skardze do WSA Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: – art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE, przez błędną jego wykładnię i bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; – art. 5 ust. 1 pkt e w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie mieści się w zakresie pojęcia "gałęzi działalności" wskazanego ww. przepisach; – art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych, wskutek której podwyższono kapitał zakładowy w spółce; – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie mieści się w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c.; – art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a zatem stanowiła nadpłatę; – art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie za bezsporne błędnego stanu faktycznego tj., że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; – art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i przez to decyzję podatkową wydano z rażącym naruszeniem nw. przepisów prawa oraz naruszeniem zasad praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP; – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnione i bezsporne ustalenia organu w zakresie przedmiotu aportu, mimo, iż organ podatkowy nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechał zebrania w tej kwestii materiałów dowodowych; – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1, art. 75 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, mimo, iż w świetle okoliczności faktycznych i prawnych organ winien był stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 134/16 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością sporną w sprawie była kwestia przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki kapitałowej w wykonaniu uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy Spółki, pokrywającego wszystkie nowo utworzone udziały w tym kapitale. Zdaniem Skarżącej przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, zaś zdaniem organów aportem tym było przedsiębiorstwo należące do osoby fizycznej. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść aktu notarialnego dotyczącego uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i wyrażenia zgody na nabycie przedsiębiorstwa oraz zmiany umowy Spółki, a także treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2 i 7, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stwierdził, że w dacie powstania spornego obowiązku (zobowiązania) podatkowego podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, innego niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, nie zostało wyłączone z opodatkowania, stanowiąc zmianę umowy spółki kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów. Więc wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez osoby fizyczne prowadzące takie przedsiębiorstwo nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. jak również po tej dacie, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wyłączał, a nie zwalniał, z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej zakładu (oddziału) samodzielnie sprzedającego bilans – pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c. podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd, że w świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1967 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. jednakże z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still. Poza sporem było, że w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowa czynność była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %. WSA uznał, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączał z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa (jego oddziału, a następnie zorganizowanej części), to transakcje takie – dokonywane w ramach zawiązania umowy Spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c. podlegały opodatkowaniu spornym podatkiem. W tym zakresie nigdy nie doszło do rezygnacji z opodatkowania takich czynności tym podatkiem, a więc w takich sprawach nie doszło do naruszenia zasady stand-still. Przez cały okres od 1 maja 2004 r. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie miało na to wpływu dokonanie zmian w art. 2 skoro w dacie dokonania sporna czynność (zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie dotyczyła przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części) innej spółki kapitałowej. Skoro z treści sporządzonego aktu notarialnego wynikało wprost, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część, przy czym wyszczególnione zostały wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiące zorganizowany zespół, z którego wyłączono jedynie środki pieniężne w kwocie 50.000 zł i dwa samochody, to oczywiste było, że zbyciu podlegało całe przedsiębiorstwo, po wyłączeniu z niego tylko 3 składników, które nie tworzyły ani nowego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Twierdzenie Skarżącej, że doszło do zbycia jedynie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajduje uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Z tych przyczyn bezzasadne były zarzuty dotyczące kwestii prawnych, w tym wspólnotowych, odnoszące się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa unijnego albo krajowego, czy też prawidłowości implementacji ww. dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Poza badaniem Sądu pozostawały zatem wątpliwości w zakresie możności opodatkowania wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też dywagacje o błędnym tłumaczeniu oryginalnej wersji dyrektywy (oddział czy gałąź działalności). Wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE wyłączone z opodatkowania zostały działania restrukturyzacyjne, a to na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, obejmujące – stosownie do art. 4 ust. 1 lit. a, przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro bowiem wymienione w art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 spółki kapitałowe to podmioty spełniające kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. a-c), jak również art. 2 ust. 2, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, to konsekwencją skorzystania z tego uprawnienia, w stosunku do podmiotów, których działalność skierowana jest na zysk, innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy, jest brak możliwości zastosowania do takiego podmiotu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a), a co za tym idzie również art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) osoby fizycznej na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w zamian za objęcie utworzonych w związku z tym nowych akcji imiennych nie stanowi działań restrukturyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a, a w konsekwencji czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania spornym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE. Polska skutecznie skorzystała z wynikającego z art. 9 Dyrektywy uprawnienia, w myśl którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Państwo polskie poczynając od 1 lipca 1984 r. nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, a od dnia akcesji tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5% co powoduje, że nie mogło dojść do niedopuszczalnej kolizji krajowych przepisów ustawy podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9) z przepisami Dyrektywy 69/335 czy 2008/7. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników radców prawnych, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt c oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dot. podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE (dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; - art. 5 ust. 1 pkt e w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie mieści się w zakresie pojęcia "gałęzi działalności" wskazanego ww. przepisach; - art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie mieści się w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2016 poz. 380 ze zm., dalej "k.c."); - art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; b) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd obowiązku rozpoznania skargi na decyzję w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a. w szczególności poprzez bezzasadne pominięcie obowiązku analizy pojęcia "przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 k.c."; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd obowiązku rozpoznania skargi na decyzję w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi; - art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez potwierdzenie błędnego, niekorzystnego dla Skarżącej, ustalenia faktycznego organu II instancji, stojącego w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji, a także zaniechanie oceny prawidłowości postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wskazywania na "inny" zakres działalności, mimo wskazania konkretnych przykładowych PKD kontynuowanej działalności, oraz związane z tym przyjęcie, iż bezzasadne były zarzuty dotyczące kwestii prawnych, w tym prawa materialnego, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentacji skargi, w tym zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 551 k.c., dotyczących tożsamości pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i "przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.", co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję, zamiast jej uchyleniu, jako wydanej z naruszeniem: - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie i uznanie za bezsporne w sprawie, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa (mimo, iż organ I instancji potwierdził, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa), a tym samym naruszenie zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i przez to decyzję podatkową wydano z rażącym naruszeniem nw. przepisów prawa oraz naruszeniem zasad praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione i bezsporne przyjęte przez organ II instancji ustalenia w zakresie przedmiotu aportu, mimo, iż ustalenia te nie tylko były sprzeczne z ustaleniami w tym zakresie organu I instancji, a dodatkowo organ II instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia przedmiotu aportu; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 72§ 1 i 75 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, mimo, iż w świetle mniejszych okoliczności faktycznych i prawnych organ winien był stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 234 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji wbrew ustaleniom organu I instancji, z przyjęciem, odmiennie niż w decyzji organu I instancji, niekorzystnego dla Skarżącej stanu faktycznego. Spółka mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego uwzględniającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy prawidłowo został pobrany podatek p.c.c. od wkładu niepieniężnego ( aportu ) wniesionego do spółki kapitałowej w wykonaniu uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy spółki, pokrywającego wszystkie nowo utworzone udziały w tym kapitale. Zdaniem Spółki przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a skoro czynność wniesienia wkładów kapitałowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych była wyłączona z opodatkowana podatkiem kapitałowym ( podatkiem p.c.c. ) w dniu 1 stycznia 2006 r., to w świetle postanowień Dyrektywy 2008/7/WE wniesienie wkładu kapitałowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna być wyłączona z opodatkowania podatkiem p.c.c. Natomiast w ocenie WSA, Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część, w związku z czym podnoszone przez Spółkę, zarzuty dotyczące kwestii prawnych, w tym wspólnotowych, odnoszące się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa unijnego lub krajowego, czy też prawidłowości implementacji powołanej dyrektywy do porządku prawnego państwa polskiego są bezzasadne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) osoby fizycznej na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w zamian za objęcie utworzonych w związku z tym nowych akcji imiennych nie stanowi działań restrukturyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a), a w konsekwencji czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania spornym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy uznać je za zasadne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p. na którą powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, biorąc pod uwagę istniejący w dacie orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I OSK 2028/15 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z użytego w art. 233 § 1 O.p. sformułowania "w tym zakresie" wynika oczywiste ograniczenie organu odwoławczego, zasadzające się na tym, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczynił to przed nim organ I instancji. Dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy ma miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08). Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji (utrzymując przy tym rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ pierwszej instancji wydając decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było wynikiem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże w jego ocenie skoro Polska począwszy od 1 lipca 1984 r. nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności zawiązania i zmiany umowy spółki i stosując od dnia 1 maja 2004 r. do czynności zmiany umowy jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0.5% uprawniona była do opodatkowania tej czynności podatkiem p.c.c. w związku z tym złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku p.c.c. nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Natomiast organ odwoławczy nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w zakresie dotyczącym przedmiotu wkładu niepieniężnego, w wydanej decyzji przyjął odmienną ocenę stanu faktycznego, niż organ pierwszej instancji uznając, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było całe przedsiębiorstwo - nie zaś jak wskazała Spółka - zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządzająca samodzielnie bilansu. Organ odwoławczy stwierdził, że po 1 maja 2004 r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem p.c.c. wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa i czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest opodatkowana podatkiem p.c.c. Jednocześnie należy wskazać, że Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organami jak i postępowania sądowoadministracyjnego przedstawiała argumentację, iż w przypadku wniesienia jako wkładu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej doszło do rezygnacji z opodatkowania podatkiem kapitałowym tej czynności, co uzasadnia przyjęcie, że czynność ta była wyłączona z opodatkowania podatkiem p.c.c. Mając powyższe na uwadze w ocenie NSA nieprawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji akceptująca przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym przyjęciu przez organ odwoławczy ( bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ) innej, ale o zasadniczym znaczeniu oceny stanu faktycznego stanowiącą podstawę wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji. Wskazując ponownie, że regułą, wynikającą z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., jest obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji, stwierdzić należy jednocześnie, że rolą organu odwoławczego nie jest kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Istotne jest przy tym, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta przez organ I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w sytuacji gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem aportu była jedynie część przedsiębiorstwa - jak podnosiła Spółka - co było równoznaczne, że w tym zakresie organ nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na zapisach zawartych w akcie notarialnym – protokole z obrad zgromadzenia wspólników Spółki dotyczącego podjęcia uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki. Natomiast organ odwoławczy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznał w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, że przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego część. W odniesieniu do tak określonego przedmiotu aportu Dyrektor IS ocenił regulacje prawa krajowego w zakresie ustawy VAT oraz u.p.c.c. odnoszące się do wskazanej czynności oraz zgodność tych regulacji z ustawodawstwem unijnym, w szczególności Dyrektywą 2008/7/WE. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że organy podatkowe nie były związane w postępowaniu nadpłatowym twierdzeniem strony skarżącej, że doszło do zbycia jedynie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem organy podatkowe były uprawnione w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenić co było przedmiotem aportu do spółki kapitałowej. Jednakże nieprawidłowe było postępowanie organu odwoławczego polegające na odmiennej ocenie niż dokonana przez organ pierwszej instancji, istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementu stanu faktycznego ( przedmiotu wniesionego aportu ) w oparciu o ten sam materiał dowodowy, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy braku konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, bądź uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Powyższe skutkowało tym, że skarżąca spółka przedstawiła argumenty i dowody świadczące jej zdaniem o tym, że aport obejmował jedynie część przedsiębiorstwa, a nie jego całość dopiero na etapie skargi do WSA. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skargi kasacyjnej przepisów; art. 120 O.p. ( zasada legalizmu ), art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) w zw. z art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. ( zasada swobodnej oceny dowodów ) i w rezultacie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy odmiennych ustaleniach stanu faktycznego bez przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji akceptując tak przeprowadzone postępowanie w trakcie, którego doszło do naruszenia przepisów procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oddalając skargę naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1. lit. c ) p.p.s.a. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 72 § 1, 75 § 1 O.p. bowiem organ uznając na podstawie zapisów aktu notarialnego, iż istnieją przesłanki odmiennej oceny, istotnej okoliczności stanu faktycznego, niż dokonał to organ pierwszej instancji nie był zobowiązany wydać decyzję reformatoryjną i stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązkiem organu odwoławczego w takiej sytuacji było dokonać oceny zakresu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i w zależności od tej oceny przeprowadzić dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 O.p. lub wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut ten został powiązany także z zarzutem naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji pomimo wadliwej oceny przeprowadzonego postępowania dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wadliwa ocena Sądu przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy nie spowodowała braku rozpoznania sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego podatku p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytej wkładem niepieniężnym ( aportem ). Niezasadny jest postawiony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te mają bowiem charakter ustrojowo - kompetencyjny stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, stosują środki określone w ustawie oraz, że kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji Dyrektora IS, gdyby decyzję tę skontrolował stosując inne kryterium, niż jej zgodność z prawem lub gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środek prawny nieznany ustawie. Skoro jednak Sąd ten przeprowadził kontrolę wskazanej decyzji, stosując przewidziane prawem kryterium i oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, tym samym postawiony zarzut jest chybiony. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok został opatrzony uzasadnieniem, które zawierało wskazane elementy. W uzasadnieniu zostały zawarte stwierdzenia, które w sposób jasny wskazywały powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Okoliczność, że dokonana ocena przeprowadzonego postępowania była błędna nie zmienia faktu, że rozważania Sądu pierwszej instancji były jasne i kompletne. Należy zaznaczyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast w niniejszej sprawie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, co do wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa, jednocześnie przedstawiając argumentację na poparcie tego stanowiska i dokonał oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego w oparciu o tak ustalony stan faktyczny. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/2018; z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać uwzględniona także wtedy, gdy wady uzasadnienia wyroku uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 811/16:z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na skontrolowanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony także z powodu tej przesłanki naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej decyzji była wadliwa. W sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to ocena zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna. 6.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie obowiązany jeszcze raz dokonać oceny stanowiska Spółki, w szczególności co do przedmiotu wkładu niepieniężnego ( aportu ) wniesionego do spółki kapitałowej. W zależności od tej oceny i w odniesieniu do stanowiska organu pierwszej instancji, dokona oceny konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z uwzględnieniem jego zakresu oraz znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.