I SA/Bd 481/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w U. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 438000-COP.4103.14.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz E. sp. z o. o. w U. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła odwołanie, w którym wskazała, że kwestionuje wszystkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2021 r. i deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. zawyżyła wartość nabyć towarów o kwotę netto [...] zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2021 r. i ujęciu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. - 86 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o. o. Faktury te dotyczyły materiałów budowlanych i wykończeniowych. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, zgodnie z PKD 47.52.Z. Ponadto jako pozostały zakres wskazano PKD: 47.54.Z, 47.59.Z, 47.76.Z, 47.78.Z, 77.32.Z, 77.39.Z, 74.10.Z, 73.11.Z, 62.01.Z. Zgodnie z umową spółki założycielami spółki są P. B. oraz J. B.. Z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że w skład zarządu spółki wchodzi jedyny członek i zarazem prezes zarządu J. B.. Jako adres siedziby spółki wskazano U. , ul. [...]. Z danych rejestracyjnych wynika ponadto, że adresem prowadzenia działalności jest m. in. adres znajdujący się przy ul. [...] w Ł. . Skarżąca w dniu [...] r. złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2021 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Na podstawie deklarowanego rozliczenia w zakresie VAT oraz pliku JPK VAT ustalono, że na ww. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wpływ miał głównie podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w styczniu 2021 r. przez [...] sp. z o. o. Łączna kwota podatku naliczonego z ww. faktur VAT wyniosła [...] zł, co stanowi 97,11% ogółem podatku naliczonego zadeklarowanego do odliczenia za styczeń 2021 r. Organ podał, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż spółki [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. zarządzane są przez te same osoby fizyczne powiązane rodzinnie, tj. P. B. oraz jego syna J. B.. Obie spółki działały w tym samym zakresie, pod tym samym adresem siedziby w U. przy ul. [...] oraz w tym samym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...]. W styczniu 2021 r. [...] sp. z o. o. wystawiła łącznie 86 faktur VAT na kwotę brutto [...] zł na rzecz [...] sp. z o. o. Na wszystkich fakturach VAT (za wyjątkiem faktury z dnia [...] r. nr [...], w której wskazano formę zapłaty gotówka oraz z dnia [...] r. nr [...], w której nie wskazano terminu płatności) jako formę zapłaty wskazano przelew oraz termin płatności wynoszący 151 dni. Pomimo wskazania na fakturach formy zapłaty "przelew", żadna z 86 faktur VAT nie została przez stronę zapłacona przelewem. Z akt sprawy wynika również, że 12 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o. o. na rzecz skarżącej w styczniu 2021 r. na wartości brutto opiewające powyżej [...] zł, na których jako sposób zapłaty określono przelew i termin płatności 151 dni, zostały skorygowane przez [...] sp. z o. o. w dniu [...] r. W fakturach korygujących wskazano sposób zapłaty "gotówka". Jednakże nie wskazano przyczyny wystawienia tych korekt, a korekty te zerują wartości pierwotnych faktur VAT. Ustalono także, że [...] sp. z o. o. w marcu 2021 r. wystawiła ponownie na rzecz strony faktury VAT na wartości brutto opiewające poniżej kwoty [...]zł i jako sposób zapłaty wskazano "gotówka". W ocenie organu, powyższe działania miały charakter celowy, również w kontekście zaliczenia zakupów do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w przypadku zapłaty za faktury o wartości powyżej [...] zł w formie gotówkowej, spółka nabywająca towary traci możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli wynika również, że strona nieprawidłowo wykazała numery faktur w rejestrze sprzedaży, rejestrze zakupu oraz w pliku JPK_VAT. We wszystkich przypadkach spółka pomijała litery oraz cyfry, które również są częścią numeru, co jest niezgodne z art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona, za wyjątkiem jednej faktury o nr [...], nie zapłaciła za żadną fakturę otrzymaną od [...] sp. z o. o. i zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów VAT w styczniu 2021 r. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających płatność za wskazane faktury. Organ stwierdził, że wystawione przez stronę dowody KW na rzecz [...] sp. z o. o. wskazują na próbę uwiarygodnienia dokonania zapłaty gotówką za faktury VAT, wystawione w styczniu 2021 r. przez [...] sp. z o. o. na rzecz strony. Organ za niewiarygodne uznał powoływanie się przez spółkę na okoliczność, że całość należności wynikająca z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. na łączną kwotę [...]zł brutto została uregulowana (pomimo rzekomego 151-dniowego terminu płatności) ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych [...] sp. z o. o. przez jej udziałowców (wspólników) w dniu [...] r., tj. od J. B. w kwocie [...]zł oraz od P. B. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że pomimo wielu prób organu podatkowego pierwszej instancji, skarżąca nie przedłożyła wskazanych umów pożyczek. Ponadto organ dokonał analizy sytuacji majątkowej P. B. oraz J. B.. Z ustaleń organu wynika, że P. B. w latach 2018-2020 nie wykazał żadnego dochodu. Ponadto, P. B. posiada aktualne zajęcia wierzytelności przez Komorników Sądowych oraz Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę [...]zł. W przesłanych przez spółkę dokumentach znajduje się również lista wynagrodzeń za marzec 2021 r. z której wynika, że [...] sp. z o. o. wykazała dwóch pracowników: J. B. oraz P. B., natomiast kwota do wypłaty na jednego pracownika wyniosła [...] zł. Ponadto, strona nie przedłożyła wyciągów bankowych z 2021 r. potwierdzających wypłaty ww. gotówki z banku i wpłaty ww. gotówki do banku na rzecz spółki. W tych okolicznościach organ stwierdził, że zarówno P. B. jak i jego syn nie posiadali wystarczających środków pieniężnych niezbędnych do udzielenia pożyczki E. o. w dniu [...] r. w kwocie [...]zł i [...] zł w celu zapłaty za zobowiązania spółki wobec [...] sp. z o. o. Ponadto organ podał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż [...] sp. z o. o. od dnia [...] r. nie posiadała zdolności do czynności prawnych. Pomimo to nadal działała w obrocie gospodarczym jak pełnoprawny uczestnik, a jej działania polegały przede wszystkim na prowadzeniu działalności gospodarczej przez wystawianie faktur. Spółka pomimo braku reprezentacji składała również dalsze deklaracje podatkowe VAT-7, z których wynikał podatek do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, w związku z brakiem zapłaty powyższego zobowiązania, zostały wszczęte przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjne. Łączne zaległości podatkowe "wygenerowane" przez [...] sp. z o. o. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynosiły [...] zł. Ponadto skarżąca, wskazując w deklaracji VAT-7 nabycia od [...] sp. z o. o., wykazała zwrot podatku VAT, natomiast [...] sp. z o. o., wskazując w deklaracji VAT-7 sprzedaż, nie dokonała zapłaty podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Spółka ta na chwilę obecną nie posiada także żadnego majątku. Wszystkie zaległości podatkowe wynikające z deklaracji złożonych przez [...] sp. z o. o. zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym. Ustalono również, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykreślił [...] sp. z o. o. z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT-UE. Dodatkowo organ wskazał, że Sąd Rejonowy w B. IV Wydział Karny przesłał odpis prawomocnego wyroku z dnia [...] r. wydanego w sprawie sygn. akt IV K 453/15 dotyczącej P. B., z którego wynika, iż Sąd uznał oskarżonego P. B. za winnego popełnienia czynu z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k., za to, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. w B., prowadząc działalność gospodarczą pod szyldem PWPUH E. sp. z o. o., działając z góry powziętym zamiarem nie wywiązywania się z zaciągniętych zobowiązań i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...]zł spółki. Sąd Okręgowy w B. IV Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt IV Ka 881/16 na skutek apelacji wniesionej od wyroku Sądu Rejonowego w B. utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Dokonując oceny działania [...] sp. z o. o. z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie słusznie uznano, że sporne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mający wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, który wynikał z nabycia towarów od podmiotu zarządzanego przez te same osoby. Powiązany kontrahent, tj. [...] sp. z o. o. nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego w C. podatku należnego od wystawionych w styczniu 2021 r. 86 faktur VAT o wartości netto [...] zł i kwocie podatku należnego VAT [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie uregulowała na rzecz [...] sp. z o. o. płatności za 85 faktur VAT wystawionych w styczniu 2021 r. w kwocie brutto [...] zł. W związku z powyższym, skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2021 r. i prawidłowo określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Jako podstawę nieuznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wskazał jednak nieprawidłowy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Według organu odwoławczego faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. zasad regulujących stosunki organu z przedsiębiorcą, które miało istotny wpływ na treść decyzji, a polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji niekierowaniu się organu zasadą zaufania do przedsiębiorcy, domniemaniem o zgodności z prawem i uczciwości działań przedsiębiorcy, braku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz treści norm prawnych na korzyść przedsiębiorcy, nieprowadzeniu przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, niekierowanie się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), stanowiących implementacje przepisów z pkt 1 do systemu prawa podatkowego, polegające na ich niezastosowaniu i wykroczenie przez organ poza dyrektywy przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i błędnym ocenieniu zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało posługiwaniem się przez organ subiektywną oceną i przeświadczeniem o pozorowaniu transakcji handlowych celem wprowadzenia organu w błąd; - art. 193 §1-3 O.p. przez pominięcie przez organ dowodu z księgi podatkowej i błędne przyjęcie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą spółkę jest nierzetelna i wadliwa, w sytuacji gdy zapisy w księdze podatkowej odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy i odpowiadały zasadą wynikającym z przepisów prawa, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 210 § 4 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na ich niezastosowaniu i pozbawieniu przez organ możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji w zakresie ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury dokumentują oświadczenia woli złożone dla pozoru, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na postawienie takich wniosków, a przeciwnie spółka w ramach postępowania podatkowego wielokrotnie oświadczała, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu przez organ od zasady, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, w sytuacji kiedy nie wystąpiły przesłanki do określenia tych wartości w innych wysokościach; - art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, w sytuacji kiedy w świetle wyżej wymienionych zarzutów brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, a tym samym naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 78 Konstytucji RP oraz art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 221a § 1 O.p. przez jego zastosowanie i rozpatrzenie odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzje w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co skutkowało naruszeniu prawa do dwuinstanyjności postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił [...] spółce z o.o. za styczeń 2021 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] spółkę z o.o. Według organu skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym i wystawione na jej rzecz faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że wskazany na fakturach towar istniał i transakcje zakupu miały charakter rzeczywisty. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki [...] była sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Wspólnikami spółki są P. B. (ojciec), oraz J. B. (syn) będący także prezesem jej zarządu. Organ ustalił, że spółki [...] oraz [...] są zarządzane przez te same osoby, tj. P. B. oraz J. B.. Obie spółki działały w tym samym zakresie, pod tym samym adresem siedziby w U. przy ul. [...] oraz w tym samym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...] przy ul. [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka [...] od dnia [...] r. nie posiada zarządu, a od dnia [...] r. – prokurenta. Spółka na chwilę obecną nie ma także żadnego majątku. Jej zaległości podatkowe za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynoszą łącznie [...] zł. Zdaniem organu działalność spółki [...] polega głównie na wystawianiu faktur. W styczniu 2021 r. spółka [...] wystawiła na rzecz skarżącej łącznie 86 faktur VAT na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto, VAT [...] zł), dokumentujących sprzedaż towarów wymienionych na str. 5-10 decyzji organu pierwszej instancji, przy czym nie dokonała zapłaty podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Na wszystkich fakturach VAT (za wyjątkiem jednej) jako formę zapłaty wskazano przelew oraz termin płatności wynoszący 151 dni. Ustalono, że pomimo wskazania na fakturach formy zapłaty - "przelew", żadna z 86 faktur VAT nie została przez stronę zapłacona przelewem. W dniu [...] r. skarżąca złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2021 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Na podstawie deklarowanego rozliczenia ustalono, że na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w powyższej wysokości wpływ miał głównie podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w styczniu 2021 r. przez spółkę [...]. Według skarżącej całość należności wynikająca z faktur wystawionych przez [...] sp. z o. o. na łączną kwotę [...]zł brutto została przez nią uregulowana. Zapłata miała być dokonana ze środków z pożyczek udzielonych skarżącej przez jej wspólników w dniu [...] r., tj. przez J. B. w kwocie [...]zł, oraz P. B. w kwocie [...]zł. Organ jednak stwierdził, po analizie sytuacji majątkowej wyżej wymienionych osób, że zarówno P. B., jak i jego syn, nie posiadali wystarczających środków pieniężnych niezbędnych do udzielenia tych pożyczek. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że transakcje między skarżąca a jej kontrahentem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Celem tych transakcji było osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., na który powoływał się organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, iż "(...) samej czynności prawnej skutkującej nabyciem towarów przez Spółkę z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy spółką "[...]" sp. z o.o, a spółką "[...]" sp. z o.o. będącą wystawcą kwestionowanych faktur, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających ich zakup, nie mogą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa potrzebne towary od innego podmiotu. [...] jednak w świetle poczynionych ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych, które dawały możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niezależnymi należało dojść do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa." (str. 44-45 decyzji). Wynika z tego, że według organu pierwszej instancji zakup przez spółkę [...] towarów wynikających ze spornych faktur faktycznie miał miejsce. Zawartym transakcjom towarzyszył więc obrót towarowy, jednakże transakcje te zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby skarżąca osiągnęła korzyść podatkową. Natomiast organ odwoławczy, uzasadniając zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazał, że "(...) transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, co oznacza, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane" (str. 19 zaskarżonej decyzji). Nadto, uznając za zasadne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 112c u.p.t.u., organ ten stwierdził, że "(...) w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury) to - (...) – wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce." (str. 18 zaskarżonej decyzji). Według zatem organu drugiej w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, które polegało na tym, że transakcje między spółką [...] a jej kontrahentem faktycznie nie miały miejsca, faktury były "puste", zaś skarżąca mając tego świadomość, wystąpiła o zwrot podatku naliczonego, na który miał głównie wpływ podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę [...]. Organ odwoławczy dokonał więc odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału, jak i kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń (z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jednak żadnej argumentacji oraz faktów uzasadniających zmianę w tym względzie stanowiska Naczelnik Kujawsko–Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W szczególności na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na to, że wbrew poglądowi organu pierwszej instancji wystawione przez spółkę [...] faktury na rzecz skarżącej były "puste". Poza samym stwierdzeniem, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnego wywodu, opartego na analizie zebranego w sprawie materiale dowodowego, uzasadniającego tę tezę. Zdaniem Sądu o tym, że spornych transakcji w rzeczywistości nie było nie może przesądzać to, iż skarżąca faktycznie nie uregulowała należności z przedmiotowych faktur, spółka [...] nie uiściła podatku należnego od sprzedaży towarów wymienionych na tych fakturach, a skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego. Nadto, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, strona została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji ma prawo do korygowania stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 O.p., tj. nie może naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 316/23). W rozpatrywanej sprawie zasada ta została naruszona, ponieważ organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W rezultacie zaskarżona decyzja narusza w powyższym zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na etapie odwoławczym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno- skarbowej, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji (tak jak w rozpatrywanej sprawie), jest zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, było rozwiązaniem funkcjonującym w systemie prawa podatkowego przed dodaniem (z dniem [...] r.) przepisu art. 221a § 1 O.p. i rozwiązanie to nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 19/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Ol 248/22). Wskazać też należy, że art. 78 Konstytucji dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada instancyjności nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Organ nieprawidłowo też zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że treść art. 112b ust. 1 z dniem [...] r. uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nadto, w myśl art. 112b ust. 2b ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wskazać należy, że na mocy art. 25 wskazanej ustawy z dnia [...] r. do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. [...] r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po dniu [...] r., co oznacza, że organ ten, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien zastosować art. 112b u.p.t.u. w nowym, a nie poprzednio obowiązującym, brzmieniu. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek uwzględniania zmiany stanu prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 732/16). Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) oraz c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).