I FSK 2002/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 291/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r. nr 1401-IOA1.4105.209.2022.MR w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 291/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 5 sierpnia 2022 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają wynikającą z prawa unijnego zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy, jak też zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.". Decyzje te odmawiają bowiem spółce prawa do oprocentowania kwot podatku wpłaconych przez nią na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", tj. niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Przepis ten został uznany za sprzeczny z prawem unijnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał", "TSUE") w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19. Sąd nie zaakceptował przy tym stanowiska organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. (doszło jedynie do przedwczesnego uiszczenia zobowiązania podatkowego), w rezultacie czego nie wystąpi też po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty oprocentowania. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 3, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżącej przysługuje zwrot odsetek od podatku zapłaconego w należnej wysokości za okres od dnia jego zapłaty do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i 5 o.p., który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak w przedmiotowej sprawie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 3, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżącej przysługuje zwrot odsetek od podatku zapłaconego w należnej wysokości za okres od dnia jego zapłaty do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji pomimo braku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz żądania zwrotu nadpłaconego podatku, podczas gdy na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty możliwe jest jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji żądania zwrotu nadpłaconego podatku, którego skarżąca nie mogła się domagać z uwagi na zapłatę podatku w należnej wysokości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 3, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/20, ze zm.) oraz art. 69, art. 206 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty jest tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 o.p., a w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego uznania, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada skuteczności w łączności z zasadą lojalnej współpracy, na podstawie której skarżącej przysługuje oprocentowanie za cały okres, w którym podatnik nie mógł dysponować kwotą podatku, która została zapłacona w należnej wysokości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji niewskazania na czym polegało naruszenie przez organy przepisów art. 121 § 1 o.p., a tym samym niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, przez co wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek błędnego uznania, że organy naruszyły powołany wyżej art. 121 § 1 o.p. z uwagi na nierespektowanie prawa Unii, gdyż błędnie przyjęły, że podatek zapłacony w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie daje podstaw do żądania przez spółkę oprocentowania, podczas gdy skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zapłaciła podatek w należnej wysokości, a jednocześnie nie zaistniał żaden z przypadków określonych w art. 78 § 3 i 5 o.p., który uprawniałby skarżącą do otrzymania oprocentowania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez naruszenie określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania sformułowanymi wytycznymi, co przejawia się w sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania w granicach sprawy, których realizacja zmusza organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego i zbadania istnienia i wysokości nadpłaty, co powoduje wykroczenie poza granice sprawy zakreślone wnioskiem podatnika jako "postępowanie o zwrot odsetek", a nie jako "postępowanie o stwierdzenie bądź określenie wysokości nadpłaty", dopiero zaś w dalszej kolejności o zwrot oprocentowania, a w konsekwencji uchybienie to nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie się do określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku uwzględniającym skargę, a w dalszej kolejności prowadzi do wydania potencjalnie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co samoistnie przesądza o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wskazania na jakiej podstawie prawnej przysługuje oprocentowanie spółce, co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, bowiem sąd uchylił decyzję organu przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do uznania za należne spółce oprocentowania od wpłat wymaganych niezgodnie z prawem Unii za okres od zapłaty do dnia, w którym wpłata stała się neutralna (tzn. dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lub dnia otrzymania przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) bez podstawy prawnej. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Należy również odnotować, że niniejsza sprawa jest jedną z szeregu analogicznych spraw ze skarg kasacyjnych wniesionych przez organ, a dotyczących prawa skarżącej do oprocentowania kwot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT") uiszczonych w sposób sprzeczny z prawem unijnym, rozpoznanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie albo posiedzeniu niejawnym 18 stycznia 2024 r. Z uwagi zaś na to, że problem prawny występujący we wszystkich tych sprawach jest identyczny, a różnice dotyczą okresu rozliczeniowego oraz kwoty oprocentowania, uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o bezzasadności skargi kasacyjnej w każdej z tych spraw jest co do zasady tożsame. 4.3. Uzasadniając zapatrywanie o niezasadności skargi kasacyjnej w kontekście zarzutów w niej podniesionych, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nadpłaty podatku. W art. 72 i nast. o.p. wskazano natomiast na przypadki, które są uznawane za nadpłatę. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek (por. art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Z kolei wyznaczając moment powstania nadpłaty podatku, ustawodawca wskazał na dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Szczególnym tego przypadkiem jest nadpłata będąca konsekwencją orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny lub przez TSUE (por. art. 74 o.p.). W tej sytuacji, jeżeli podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji (a jednocześnie nie uiszczał podatku, stosując się do skierowanej do siebie konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej), wysokość nadpłaty określa sam podatnik we wniosku o jej zwrot (por. art. 74 pkt 3 o.p.). Potwierdzeniem tego jest regulacja prawna wynikająca z art. 74a o.p. Tym samym nadpłata, która wyszła na jaw na skutek wyroku TSUE, nie jest stwierdzana przez organ podatkowy. W takim przypadku jej wysokość jest natomiast określana przez samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę uwagę w nawiązaniu do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym artykułowano kwestię niewystąpienia przez spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wbrew tezie sformułowanej w tym piśmie procesowym nie jest tak, że w świetle art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty możliwe jest jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ogólnego prawa podatkowego w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Warunkiem tego jest natomiast złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Tym samym także żądanie zwrotu nadpłaty podatku, właściwe m.in. nadpłacie będącej efektem orzeczenia TSUE, otwiera drogę do przekazania podatnikowi oprocentowania będącego konsekwencją niesłusznej zapłaty należności publicznoprawnej. 4.4. W realiach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że z zachowaniem terminu wskazanego w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. skarżąca wystąpiła o wypłatę oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie z oczywistych powodów wspomniany podmiot nie mógł w ciągu 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej złożyć wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Ta bowiem wraz z nadejściem ustawowego terminu płatności podatku od towarów i usług wskazanego w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT została skompensowana ze zobowiązaniem podatkowym ciążącym na skarżącej, powstałym z mocy samego prawa, wraz z końcem przedziału czasu, w którym wspomniany podmiot urzeczywistniał podatkowy stan faktyczny kształtujący obowiązek i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym w chwili opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji wyroku TSUE wydanego w sprawie C-855/19 (tj. 15 listopada 2021 r.) nadpłaty już nie było. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona sekwencja zdarzeń nie oznacza niemożności wypłacenia spółce należnego jej oprocentowania nadpłaty podatku. Przesądza o tym kilka okoliczności. 4.5. Istotnie w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. ustawodawca połączył oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z terminowym złożeniem przez podatnika wniosku o jej zwrot. Tym samym z woli ustawodawcy wskazane działanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stało się warunkiem wypłaty tej osobie kwot należnych jej z tytułu oprocentowania nadpłaty. Odnosząc stan faktyczny sprawy do tej regulacji prawnej, godzi się zaś stwierdzić, że w ten sposób w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. ujawniła się luka prawna rzeczywista (inaczej mówiąc luka konstrukcyjna, czy techniczna). Pojawia się ona wówczas, gdy określona kwestia, która powinna być unormowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, nie ma regulacji, bo brak jest stosownego przepisu, z którego mogłaby ona wynikać. Tym samym przepisy prawa nie zawierają norm prawnych, niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. W konsekwencji nie może ona w ogóle funkcjonować lub działa w sposób ułomny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122). 4.6. O tym, że art. 78 § 5 pkt 1 o.p. zawiera w sobie lukę prawną świadczy dyspozycja art. 78 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 o.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc co do zasady nadpłaty są oprocentowane, niedoskonałością, jakiej dopuścił się ustawodawca, było ukształtowanie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w sposób sprawiający, że przy dosłownym odczytaniu tego przepisu można by dojść do wniosku, że w realiach przedmiotowej sprawy (wobec zakończenia bytu prawnego nadpłaty podatku wraz nadejściem terminu płatności podatku lub zwróceniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje, bo ten nie jest już władny wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku. 4.7. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że oprocentowanie nadpłaty jest swoistym korelatem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przysługuje ono bowiem w sytuacji, gdy przeobrażeniu ulega klasyczny model stosunku podatkowoprawnego ukształtowany w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w treści ustawy podatkowej. W jego konsekwencji dotychczasowy podmiot obowiązany z tytułu podatku staje się podmiotem uprawnionym z tytułu nadpłaty. Z kolei na państwie lub gminie, jako dotychczasowych podmiotach uprawnionych z tytułu podatku, ciążą powinności podatkowe związane z zaistniałą nadpłatą. W konsekwencji, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, odwróceniu ulegają więc "bieguny" stosunku prawnego. Tak zaś jak prostą konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest konieczność uiszczenia od niej odsetek za zwłokę (por. art. 53 § 1 o.p.), uboczną należnością podatkową towarzyszącą nadpłacie jest jej oprocentowanie (por. art. 78 § 1 i nast. o.p.). 4.8. Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty odpowiednik w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, przez wzgląd na wysokość kształtującej je stawki, mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku, czy zwrotu jego nadpłaty po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że przez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał, samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie, pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego. 4.9. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia dotyczące natury odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłaty, wzmocnieniu ulega teza o istnieniu luki prawnej w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Nie sposób bowiem znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że w określonej sytuacji (takiej, jak zaistniała w przedmiotowej sprawie), na skutek regulacji prawnej wadliwej, bo sprzecznej z prawem unijnym będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.]), państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł, uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytuowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa o VAT (por. powoływany już art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). 4.10. W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której spółka bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała podatek od towarów i usług z tytułu WNT, czyniąc to zanim zrealizowano podatkowy stan faktyczny determinujący treść powinności podatkowej z tego tytułu, czyli jeszcze przed tym jak powstał obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe, a także zanim nadszedł termin zapłaty podatku wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skarżąca nie mogła bowiem uchylać się od powinności wynikającej z tego przepisu. Jednocześnie nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł, uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej wynikającej z ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania, jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego w jego rozumieniu wynikającym z art. 2 Konstytucji RP (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej na obszarze procesowego prawa podatkowego jest art. 121 § 1 o.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.11. Dlatego właśnie jako zasadne jawi się zamknięcie luki prawnej zaistniałej w dyspozycji art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Odbywa się ono przez zastosowanie analogii (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 122). Realizując to rozumowanie prawnicze, należy przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty obejmuje także czas od powstania tej należności do jej zwrotu, postrzeganego w autonomiczny, właściwy sobie sposób. W realiach przedmiotowej sprawy zwrot powinien bowiem być rozumiany jako zaliczenie przedwczesnej wpłaty na poczet później powstałego zobowiązania podatkowego, następujące wraz z nadejściem terminu płatności podatku, lub przekazanie podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Impulsem, który w takiej sytuacji motywuje do wypłaty oprocentowania, jest zaś terminowe złożenie wniosku o dokonanie tej czynności. Na zasadzie rozumowania per analogiam (w przedmiotowej sprawie — analogii legis determinowanej treścią art. 78 § 5 pkt 1 o.p.) wspomniany dokument powinien być traktowany na równi z podaniem o zwrot nadpłaty podatku. 4.12. Nie sposób się wreszcie zgodzić z tezą formułowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej — przekonaniem organu odwoławczego o tym, że nie stanowi nadpłaty podatek uiszczony "przedwcześnie". Także w ten sposób organ uzasadniał niedopuszczalność wypłacenia spółce żądanego przez nią oprocentowania nadpłaty. Odnosząc się do tej kwestii, godzi się podkreślić, że w prawie podatkowym nie jest znane pojęcie przedwczesnej zapłaty podatku. Ponad wszelką wątpliwość w świetle powoływanego już art. 72 § 1 pkt 1 o.p. kwota nienależnie zapłaconego podatku jest jego nadpłatą. Jeżeli więc podatnik uiszcza określoną kwotę z tytułu daniny publicznej zanim na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego doprowadził do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego (por. art. 4 i 5 o.p.), dokonana wpłata nie ma uzasadnienia prawnego i jest nadpłatą podatku. Konsekwencją jej zaistnienia jest zaś powinność jej oprocentowania (por. uprzednio już powoływany art. 78 § 1 o.p.). Z kolei jeśli podatnik nie zachowuje terminu zapłaty podatku — niezależnie od tego, czym jest to spowodowane — obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 53 § 1 o.p.). Zaległością podatkową jest bowiem każdy podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 o.p.). Tym samym w polskim prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym, nie odróżnia się "usprawiedliwionego" opóźnienia, z którym nie wiążą się konsekwencje odsetkowe, od zwłoki w zapłacie, z którą łączy się wskazana akcesoryjna powinność podatkowa w postaci odsetek za zwłokę. 4.13. Biorąc pod uwagę tę swoistą "filozofię" polskiego prawa podatkowego, nie sposób znaleźć wytłumaczenia dla sytuacji, w której konsekwencje odsetkowe podatnik ponosi nawet wówczas, gdy nie uiścił podatku w terminie z powodu okoliczności od siebie niezależnych — siły wyższej, czy choroby, bo w prawie podatkowym opóźnienie jest tożsame ze zwłoką. Jednocześnie jednak organ podatkowy, czyli w istocie reprezentowane przez niego państwo, miałby nie ponosić finansowych następstw nadpłaty spowodowanej wadliwym ustawodawstwem, bo w przekonaniu organu odwoławczego kwota uiszczana w tych okolicznościach nie jest nadpłatą, tylko przedwczesną wpłatą podatku. Gdyby przyjąć to rozumowanie za trafne, doszłoby do zaburzenia równowagi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, który co prawda jest oparty na podległości podatnika kompetencji organu podatkowego (stosunek typu administracyjnoprawnego). Jednocześnie jednak treść tej relacji prawnej jest zobowiązaniowa — jej istotą jest powinność poniesienia świadczenia pieniężnego przez jedną stronę stosunku prawnego na rzecz drugiej jego strony. 4.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w prawidłowo sformułowanym uzasadnieniu swojego wyroku jasno wyraził racje, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia, oraz zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny podziela i dlatego skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Małgorzata Niezgódka–Medek Arkadiusz Cudak