II FSK 1877/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1356/22 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1356/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. T. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 141 § 4 ppsa polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy bez rzeczywistego uwzględnienia wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DKIS przepisów art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Op, polegające na uznaniu za prawidłowe oraz skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna była doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że doręczenie to nie było prawidłowe ani skuteczne, a zatem nie spełniła się przesłanka zawieszenia postępowania, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania przedawniło się, przez co nie może być dochodzone od skarżącego, który na przedawnienie się powołał; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 174 pkt 1 ppsa i w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy stosując ww. przepisy w sposób prawidłowy sąd powinien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie; 5) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie art. 190 ppsa polegające na tym, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji jedynie formalnie odwołał się do wiążącej go wykładni NSA, jednak w istocie wykładni tej nie uwzględnił w swoim rozumowaniu, wskutek czego ponownie błędnie zinterpretował i zastosował przepisy art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Op, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy zinterpretowanie i zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Op w sposób zgodny z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziłoby do uwzględnienia stanowiska skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny skuteczności doręczenia skarżącemu, do rąk osoby przez niego upoważnionej (pełnomocnika pocztowego), zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezsporne przy tym jest, że owo zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu. W tym kontekście skarżący postawił zasadniczy zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Op. Wskazać zatem należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 Op. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2016 r. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Op), jak trafnie wskazał WSA. Po upływie terminu przedawnienia nie jest zaś dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (vide uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie wywierałoby w niniejszej sprawie bezwzględną konieczność umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodać należy, że w świetle art. 70c Op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.2. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego (o czyn określony w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) nastąpiło 11 października 2016 r., w wyniku wydania stosownego postanowienia przez uprawniony organ. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym (PIT-38). Skarżący nie ujawnił bowiem przychodu w kwocie 285 tys. zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. o kwotę 38 397 zł. Kwestia ta została już rozstrzygnięta i jest bezsporna na etapie niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący został zawiadomiony przez organ podatkowy pismem z 2 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zawiadomienie przesłano na prawidłowy adres zamieszkania podatnika. Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Op. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy termin (14-dniowy) przechowywania tej przesyłki przez urząd pocztowy upływał 21 listopada 2016 r. i tego ostatniego dnia przesyłka została odebrana przez A.S., która jako pełnomocnik pocztowy ustanowiony przez skarżącego czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji. Bezsporne nadto jest, że owa przesyłka dotarła do adresata. W tej sytuacji uznać zatem należy, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony, zgodnie z art. 70c Op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący nie postawił nadto w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów w tym zakresie dotyczących naruszenia przepisów art.144-152 Op. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał za bezpodstawne sugestie skarżącego jakoby owo zawiadomienie zostało doręczone osobie nieuprawnionej (niewłaściwemu adresatowi). Skarżący działał bowiem w niniejszej sprawie samodzielnie, jako profesjonalny prawnik. I to on został prawidłowo wskazany jako adresat stosownej korespondencji pocztowej, w której umieszczone zostało zawiadomienie przewidziane w art. 70c Op. Zasadnie wskazał nadto WSA, że dopiero 25 kwietnia 2017 r. wpłynęło do adresata (właściwego organu podatkowego) pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego A.T., która z tej przyczyny nie mogła być adresatem zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Op, dotyczącego omawianego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tym samym trafnie wskazał WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 października 2016 r., przez co organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do kontynuowania postępowania podatkowego, a w konsekwencji jego stosownego zakończenia poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy w formie decyzji. 3.3. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.3.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3.2. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły wskazywane przez niego naruszenia procesowe (tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 70 § 1 i § 6 [pkt 1] w zw. z art. 70c Op). W konsekwencji okazały się nieusprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 208 § 1 Op. Skoro bowiem WSA zasadnie przyjął, że skarżący został skutecznie zawiadomiony w trybie art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego dotyczące wystąpienia – przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji – przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Oczywiście chybiony – jako nieuzasadniony – jest przy tym zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 190 ppsa w zw. z art. 70 § 1 i § 6 [pkt 1 – dopisek NSA], a także art. 70c Op. W świetle wyroku NSA z 4 sierpnia 2022 r. (II FSK 106/20) skarżący nie przedstawił bowiem stosownych rozważań w zakreślonych przez niego "granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a." odnośnie do naruszenia art. 190 ppsa w sposób procesowy, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Gołosłowne okazało się zatem twierdzenie skarżącego jakoby "przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji jedynie formalnie odwołał się do wiążącej go wykładni NSA, jednak w istocie wykładni tej nie uwzględnił w swoim rozumowaniu, wskutek czego ponownie błędnie zinterpretował i zastosował przepis art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej, co doprowadziło do oddalenia skargi". Skoro bowiem skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących instytucję doręczenia w postępowaniu podatkowym, nadto nie postawił zarzutów procesowych dotyczących błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy – zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy – to uznać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Krakowie odnośnie do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego spornego zobowiązania podatkowego. Nieuprawniona jest zatem polemika skarżącego z tym stanowiskiem. Oczywiście nieuprawnione jest nadto sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej (zob. s. 4) jakoby owo zawiadomienie winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika [skarżącego-dopisek NSA], który był ustanowiony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym". Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, zostało bowiem zasadnie doręczone skarżącemu przez właściwy organ podatkowy. Skarżący (adwokat) w tym czasie działał samodzielnie. Sąd pierwszej instancji działając w zgodzie z art. 190 ppsa uwzględnił tą okoliczność ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z 4 sierpnia 2022 r. (II FSK 106/20). Skoro pisma w toku postępowania podatkowego należało doręczać skarżącemu osobiście (przed 25 kwietnia 2017 r.), to znaczy, że organ podatkowy prawidłowo wyekspediował przesyłkę pocztową zawierającą omawiane zawiadomienie na adres zamieszkania skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie postawił zaś w tym zakresie stosownych zarzutów i nie przedstawił argumentacji wskazującej na kwestionowanie skuteczności owego doręczenia przez operatora pocztowego do rąk ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika pocztowego. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne, gdyż sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, których wystąpienie skutkowało prawidłowym zastosowaniem art. 151 ppsa. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowanie innych (przeciwstawnych) przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub (i) lit. a ppsa w związku z art. 70 § 1 i § 6 oraz w zw. z art. 70c, a także w zw. z art. 208 § 1 Op, również w zw. z art. 190 ppsa. 3.3.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony bowiem jest on konsekwencją zarówno błędnego założenia poczynionego przez autora skargi kasacyjnej na tle art. 190 ppsa i art. 70c Op, jak i odnośnie do stopnia szczegółowości uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji, a także z uwagi na brak wykazania, że zarzucane naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną oraz logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do gołosłownej polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. Zastosował się nadto do obowiązku przewidzianego w art. 190 ppsa. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 ppsa, stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia jego skargi przez sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy nadto, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA działając w trybie art. 190 ppsa podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w decyzji z 28 lutego 2019 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe oraz nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił jednocześnie przyczyny, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną (zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnoprawnych), przedstawiając także swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował oraz nie uzasadnił w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które należało kierować do uzasadnienia wyroku WSA. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi zaś do wniosku, że WSA wystarczająco odniósł się do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, jednakże bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez stronę skarżącą, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Zatem bez konieczności kopiowania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że WSA nie tylko dokonał w rozpoznawanej sprawie oceny zasadności stanowiska DIAS, który przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ale dokonał również owej oceny w sposób prawidłowy. 3.4. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op. Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 1 Op, to zarzut naruszenia tego przepisu w sposób zakreślony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony. Podobnie jak i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Stwierdzić nadto należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko skarżącego co do tego, że osoba legitymująca się pełnomocnictwem pocztowym nie jest pełnomocnikiem ustanowionym w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Skarżącemu umknęło jednak, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op zostało zaadresowane do skarżącego, nie zaś do jego pełnomocnika, którego wówczas jeszcze nie ustanowił "w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym". Zatem doręczenie owej przesyłki do rąk pełnomocnika pocztowego jest neutralne (nie ma wpływu na wynik sprawy), jako że stanowi wyraz woli skarżącego odnośnie do sposobu działania w jego sprawach przez operatora pocztowego. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o tym, że operator pocztowy wadliwie odkodował wolę skarżącego odnośnie do sposobu doręczania adresowanej do niego korespondencji. Niezrozumiałe przy tym są jego wątpliwości dotyczące zasadności działalności bliżej nieokreślonego podmiotu, który jakoby nie zrozumiał "intencji mocodawcy" w zakresie udzielenia "pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w prywatnym postępowaniu kontrolnym" (zob. s. 5-6 skargi kasacyjnej). Powtórzyć należy, że skarżący nie postawił w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów w tym zakresie dotyczących naruszenia przepisów art.144-152 Op. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.