II FSK 409/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 441/22 w sprawie ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 441/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 lutego 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spawy: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez Skarżącego; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia; 3) art. 3 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji: - błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki doręczenia Skarżącemu decyzji w trybie art. 150 § 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), pozwalające przyjąć, że miało miejsce skuteczne doręczenie zastępcze Skarżącemu wydanej wobec niej decyzji, w trybie określonego w tym artykule doręczenia zastępczego; - usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; b) art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie; c) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów oraz braku ich uzasadnienia, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Nie mogły zostać uwzględnione dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., choćby już z tego powodu, że nie zostały one w tej skardze uzasadnione, co sprawie, że twierdzenia, na których zostały oparte pozostają całkowicie gołosłowne. Dodatkowo w przypadku pierwszego z tych zarzutów, zamieszczony w nim opis sposobu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. "poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez Skarżącego" nie wykazuje uchwytnego związku z treścią tego przepisu, który stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a." Wskazany ogólnie w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszony art. 3 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, z których jeden podzielony jest jeszcze na dalszych dziesięć jednostek redakcyjnych (punktów). Skarżący nie sprecyzował w tym zarzucie, o którą część art. 3 P.p.s.a. jej chodzi. Z treści zdania wstępnego tego zarzutu, gdzie mowa jest o niewłaściwym sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, wnioskować można, że Skarżący miał na myśli § 1 tego artykułu. Zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Wyjaśnić bowiem należy, że przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Kwestii spornej w niniejszej sprawie dotyczy natomiast wskazany w "obrębie" zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 P.p.s.a. - art. 150 Ordynacji podatkowej, a konkretnie § 1, § 1a i § 2 tego artykułu. Jednakże w tym przypadku Skarżący formułując oraz uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, pomimo że w skardze kasacyjnej powołał się na promulgację Ordynacji podatkowej w Dzienniku Ustaw z 2021 r. poz. 1540, opiera się na brzmieniu tych przepisów obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc nieadekwatnym do realiów rozpoznawanej sprawy, która rozgrywała się później, tj. w latach 2021-2022. Uszło uwadze pełnomocnika Skarżącego, że na mocy art. 1 pkt 109 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) dokonano istotnych zmian w treści art. 150 Ordynacji podatkowej, polegających na uchyleniu § 1a (wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony), zmianie brzmienia § 2 oraz dodaniu nowych § 3 i § 4. Powołanie się w skardze kasacyjnej na nieaktualne przepisy, częściowo derogowane bądź zmienione sprawia, że odnoszący się do tych przepisów zarzut nie znajduje właściwego normatywnego punktu odniesienia. Można zatem w tym zakresie ograniczyć się do stwierdzenia, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, w jakim miejscu - "na drzwiach mieszkania", umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki we wskazanej placówce pocztowej. Adnotacja o tym miejscu, jak również miejscu pozostawienia przesyłki - placówka pocztowa "C.", odnosi się zarówno do pierwszego, jak i powtórnego zawiadomienia. Skarżący nie podnosi przy tym w skardze kasacyjnej, aby istniejący stan rzeczy - brak skrzynki na listy, zmienił się pomiędzy pierwszym i powtórnym zawiadomieniem. Mając na uwadze powyższe, niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o niedopuszczalności odwołania, natomiast w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionują, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Nie można zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który taką procedurę ustanawia. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).