I SA/Po 658/23

SENTENCJA Dnia 21 listopad 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 maja 2023 r, nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2023 r. H. W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lipca 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 maja 2023 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 23 marca 2015 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W treści ww. tytułu jako zobowiązani do zapłaty zostali wskazani małżonkowie: H. W. i W. W.. Podstawę należności objętych tytułem stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 2 grudnia 2014 r., określająca zobowiązania podatkowe małżonków W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 31 marca 2015 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Egzekucja administracyjna wobec W. W. zajęciem jego wynagrodzenia za pracę, które odebrał wraz z odpisem tytułu wykonawczego 25 marca 2015 r. Natomiast wobec H. W. została wszczęta zajęciem w [...] S.A. jej wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanej 10 kwietnia 2015 r. Bank przyjął zajęcie do realizacji i poinformował pismem z 7 kwietnia 2015 r., że w dniu wpływu zawiadomienia na rachunku bankowym strony brak było wolnych środków podlegających zajęciu. Pismem z 27 kwietnia 2015 r. W. W. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, jednocześnie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 27 maja 2015 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów oraz odmówił umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcie zostało przez zobowiązanego zaskarżone zażaleniem. W dniu 12 sierpnia 2015 r. W. W. zmarł, a organ nadzoru postanowieniem z 27 sierpnia 2015 r. zawiesił postępowanie zażaleniowe. Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 września 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec W. W.. Wnioskiem z 25 sierpnia 2015 r. H. W. wniosła o zawieszenie lub umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten organ egzekucyjny w dniu 16 października 2015 r. załatwił odmownie. Zawiadomieniem z 14 marca 2018 r. organ egzekucyjny zajął świadczenie skarżącej z zaopatrzenia emerytalnego. Decyzją z 21 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2014 r. i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. WSA w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), a NSA wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20 uchylił w całości powyższe orzeczenie oraz decyzję Dyrektora z 21 lutego 2017 r. Pismem z 20 kwietnia 2023 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, rozliczenie pobranych niesłusznie kwot i ich zwrot w terminie 7 dni na rachunek bankowy, powołując się na ww. wyroku NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20, ponieważ zdaniem strony na skutek wydania tego wyroku "wygasła ex lege przesłanka do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 24 maja 2023 r., Naczelnik wyjaśnił, że zakwalifikował podanie zobowiązanej jako wniosek z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. Następnie wskazał, że w wyniku wydania ww. wyroku NSA w obrocie prawnym pozostała wyłącznie decyzja z 2 grudnia 2014 r., której postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na wniesione odwołanie sprawa jest rozpatrywana w drugiej instancji, zatem aktualnie nie występują przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. i brak jest podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie ma podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Nadto organ nie dopatrzył się niezbędności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie innych, poza wyżej powołanymi, przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła mu naruszenia art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. W dniu 31 maja 2023 r. Naczelnik wystawił wobec skarżącej zmieniony tytuł wykonawczy na kwotę [...]zł i skierował do ZUS zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności, tj. przysługujących zobowiązanej świadczeń emerytalno-rentowych. Tego samego dnia organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadamiając ZUS o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z 12 lipca 2023 r., Dyrektor IAS podkreślił, że wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego w 2015 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r. Następnie wyjaśnił, że w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora z 21 lutego 2017 r. w obrocie prawnym pozostała wyłącznie nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaś NSA nałożył na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy. Ww. decyzja organu pierwszej instancji stanowi podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a., w tym art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 marca 2015 r. zobowiązanymi są H. W. i W. W.. Postępowanie toczy się zatem odrębnie - wobec skarżącej i jej męża. Po śmierci W. W. w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym zaszła przesłanka do zawieszenia tego postępowania na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i Naczelnik postanowieniem z 30 września 2015 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego. Celem zawieszenia postępowania w przypadku śmierci zobowiązanego jest ustalenie, które podmioty przejmują obowiązki zobowiązanego, aby w razie niewykonania przejętego obowiązku dobrowolnie kontynuować wobec nich egzekucję. Przesłanka ta nie wystąpiła jednak w przypadku skarżącej, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej nie doznaje tych samych ograniczeń. Nawet po przejściu obowiązku na spadkobierców męża postępowanie egzekucyjne może być kontynuowane na podstawie tego samego tytułu wykonawczego - po uwzględnieniu zastrzeżeń przewidzianych w art. 28a u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec męża skarżącej zostało zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ale brak podstaw do jego umorzenia. Natomiast argumentacja skarżącej koncentruje się na przesłankach z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tym samym, brak jest podstaw do weryfikacji argumentów dotyczących art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a., gdyż nie zostały one przedstawione, a okoliczności sprawy nie potwierdzają naruszeń przepisów prawa w tym zakresie. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie postanowień oraz uchylenie rozstrzygnięcia je poprzedzającego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie i moc wiążącą wyroku NSA, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy, tj. art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") przez pominięcie wykładni zawartej w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja podatkowa z 2 grudnia 2014 r. nie istnieje, ponieważ została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 21 lutego 2017 r. Jeżeli zatem decyzja wydana w pierwszej instancji została uchylona, to rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Zdaniem skarżącej obie decyzje podatkowe (pierwszej i drugiej instancji) zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto, stroną postępowania po śmierci W. W. powinni być wszyscy spadkobiercy. Z tej przyczyny decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest wadą nieważności ex lege. Skarżąca zwróciła też uwagę na lakoniczną ocenę prawną zażalenia, upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej w drugiej instancji, prowadzenie postępowania z pominięciem spadkobierców zmarłego oraz błędne ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W uzupełniając skargę pismem z 14 listopada 2023 r., strona przedłożyła decyzję Dyrektora Izby Administracji w [...] z 13 listopada 2023 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 2 grudnia 2014 r., którą określono W. i H. małżonkom W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, wskazując w uzasadnieniu na przedawnienie objętego tym postępowaniem zobowiązania podatkowego wobec braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Sąd zważy co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia prowadzonego względem skarżącej postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wskazana ustawa weszła w życie 30 lipca 2020 r. Zważywszy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącej na podstawie wystawionego wobec małżonków W. tytułu wykonawczego zostało wszczęte przed wskazaną datą, to w niniejszej sprawie – jak słusznie przyjął organ nadzoru -zastosowanie będą miały przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. Na wstępie wyjaśnić należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 u.p.e.a.). Należy także zaznaczyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W związku z tym należy wskazać, że organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, jeśli uzyska informację z jakiegokolwiek źródła o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powołany przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania na podstawie ww. przepisu jest sytuacja, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy. Nie ulega też wątpliwości, że jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania jest jego przedawnienie (por. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2021 r., I SA/Go 25/21), zatem stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu obligowałoby organ egzekucyjny do umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że niniejsza sprawa ("egzekucyjna"), która dotyczy postępowania wpadkowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, mającego za przedmiot rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanej o umorzenia tegoż postępowania, pozostaje w ścisłym związku ze sprawą podatkową ("wymiarową"), w której skarżącej i jej małżonkowi organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że decyzją z 2 grudnia 2014 r., której nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności 26 stycznia 2015 r. i która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęte zostało wobec małżonków W. postępowanie egzekucyjne, organ pierwszej instancji określił ww. małżonkom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor decyzją z 21 lutego 2017 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. podatku w wysokości [...] zł. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, ale NSA wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20 uchylił w całości orzeczenie WSA oraz decyzję organu odwoławczego. Co najistotniejsze w kontrolowanej sprawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wymiarowej, Dyrektor decyzją z 13 listopada 2023 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, podkreślając w uzasadnieniu związanie ww. wyrokiem NSA i uznając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, zatem doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedawnieniem karalności czynu nie ogłoszono zarzutów W. W., nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W związku z tym postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Brak jest również innych okoliczności, jakie mogły mieć wpływ na przebieg postępowania przygotowawczego. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego nieskuteczne było również przerwanie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych, które przeprowadzono w marcu 2015 r., to jest w okresie po ustawowym przedawnieniu ww. zobowiązania. W tym stanie rzeczy, wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r., została spełniona przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W świetle powyższego powoływanie się przez organy na istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej, nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego tytułem wykonawczym. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegające egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe z powodu jego przedawnienia, skutkuje tym, że przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, skargi na czynność egzekucyjną bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Z uwagi zatem na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (obowiązek wygasł z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem nie istnieje i nie istniał już w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego) zaskarżone postanowienie organu nadzoru oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zobligowany jest uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).