II FSK 426/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D., W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/21 w sprawie ze skargi M. D., W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. D., W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 26 listopada 2021 r., I SA/Gl 1035/21 w sprawie ze skargi W. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 w związku z art. 5 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) przez przyjęcie, że skarżąca nie uzyskiwała dochodów poprzez znajdujący się na terytoriom Niemiec zakład, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że z tytułu prowadzonej działalności na terenie Niemiec w 2015 r. skarżąca nie płaciła zaliczek na podatek dochodowy. Nie zawierała też umowy o prowadzenie księgowości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec. W Niemczech nie został nadany numer podatkowy a roczne zeznanie podatkowe złożone do niemieckiego urzędu podatkowego zostało odrzucone. Podatniczka nie posiada rejestru przychodów i rozchodów, zostało sporządzone jedynie zestawienie wystawionych rachunków i poniesionych wydatków z tytułu prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można przyjąć, że zakład, jako biuro, to miejsce, w którym wykonuje się w sposób regularny istotne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie zapadają istotne decyzje takie jak np. zawieranie umów, przygotowywanie ofert, itp. Osoba, która w praktyce nigdy nie przebywa w wynajętym przez siebie pomieszczeniu, lub co więcej, jeżeli jest to wyłącznie serwis biurowy, siłą rzeczy nie wykonuje w nim istotnych czynności związanych z prowadzeniem działalności. Powyższe, pozwalało na stwierdzenie, że w miejscu podanym w zgłoszeniu skarżąca nie posiadała zakładu zagranicznego, co uprawniało wniosek, że skarżąca, która tylko przyjeżdżała do Niemiec w celu wykonania zlecenia, nie wykonywała z formalnego punktu widzenia działalności poprzez zakład (biuro) położony w Niemczech, ale prowadziła działalność z Polski. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało natomiast, że podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą we właściwości urzędu skarbowego w G. W zakresie dotyczącym roku 2015 odstąpiono od przyznania numeru podatkowego dla celów podatkowych, wniosek o wymiar podatku również został odrzucony. Powodem tego był fakt, że skarżąca nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym na terenie Niemiec z powodu braku miejsca zamieszkania i zwykłego pobytu w tym kraju. Tym samym brakuje tego do przyjęcia ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie. Dalsze zeznania podatkowe w podatku dochodowym na terenie Niemiec nie zostały złożone. Z ustaleń organu wynikało nadto, że w związku z nieuznaniem zakładu w Niemczech skarżąca składała odwołania, jednak okazały się nieskuteczne. Podatkowa administracja niemiecka uznała, że podatniczka nie prowadziła w Niemczech działalności poprzez położony tam zakład. Odnosząc się natomiast do czasowego przebywania skarżącej w mieszkaniu podopiecznych w celu wykonania zlecenia opieki (realizacji zlecenia opieki), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zamiarem podatniczki było prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanej w zaskarżonym wyroku lokalizacji w sposób stały. Wykonywanie usług opiekuńczych w miejscu wskazanym przez rodzinę podopiecznych (w miejscu ich zamieszkania) i udostępnienie wykonującej opiekę pomieszczenia "do dyspozycji" nie oznacza, że przy wykorzystaniu tego pomieszczenia podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Obecność skarżącej w mieszkaniu podopiecznych i okoliczność, że przez ograniczony okres, tj. od 1 lipca do 31 sierpnia 2015 r. i od 2 listopada do 31 grudnia 2015 r., jedynie dla celów wykonania pojedynczego zlecenia (wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia) nie można bowiem uznać za tworzenie przez skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) w rozumieniu art. 5 umowy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Udostępnienie pomieszczeń przez zagranicznego zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności, wynikających z pojedynczego zlecenia, niemającego stałego charakteru i tylko w tym celu, nie wystarcza dla przyjęcia stałego charakteru placówki. Wobec tego uznać zatem należy, że skarżąca świadczyła w Niemczech usługi w formie, której nie można zakwalifikować jako zakład zagraniczny (stałą placówkę). Skoro tak, to całość osiągniętych przez nią dochodów powinna zostać opodatkowana w Polsce, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie naruszono art. 27 ust.8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 w związku z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło też do złamania zasad unikania podwójnego opodatkowania bowiem dochody skarżącej opodatkowano wyłącznie w Polsce w oparciu o przepisy umowy międzynarodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. Organ odwoławczy zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić i które nie są dowolne. Reasumując w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego bowiem Sąd prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody i ustalił na ich podstawie stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na ich poparcie, iż Sąd I instancji oddalając skargę obszernie i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przywołał sporne przepisy, dokonał ich wykładni i uzasadnił swoje stanowisko w sposób umożliwiający odczytanie toku rozumowania, zatem nie można twierdzić, że uchybił przepisowi 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi również naruszenia przepisów procedury sporządzenie uzasadnienia, w którym opisano ustalony w sprawie stan faktyczny przez pryzmat ustalonej normy prawnej. Sąd nie ma obowiązku sporządzenia uzasadnienia w taki sposób, że każdy jego fragment od powiada każdemu fragmentowi wniesionej skargi. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.