II FSK 697/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 626/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Sz. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 stycznia 2008 r., I SA/Gl 626/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w K. wspomnianą decyzją po rozpoznaniu odwołania podatniczki uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 13 października 2006 r., określającą podatniczce wysokość straty z działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 23.176,01 zł, i określił wysokość tej straty na 24.176,01 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na umowę zawartą 15 maja 2001 r. przez podatniczkę z właścicielem nieruchomości położonej w T. przy ul. D. L. D., nazwaną umową o współpracy w zakresie realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych na tej nieruchomości. Zgodnie z § 3 umowy L. D. zobowiązał się do sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek budowlanych i części dróg dojazdowych: działki według przyszłej koncepcji zagospodarowania przestrzennego - za cenę po 70 zł za m- powierzchni, a działki stanowiące drogi - za cenę po 20 zł za 1 m-. Sprzedaż miała następować wyłącznie po pisemnym skierowaniu przez A. S. - przyszłego inwestora. Ponadto w § 3 ust. 4 umowy L. D. upoważnił A. S. do negocjowania warunków nabycia nieruchomości z potencjalnymi nabywcami działek i udzielił jej wyłączności na ustalanie warunków umowy. Zgodnie z § 3 ust. 5 A. S. zobowiązała się pokryć koszty związane z podziałem geodezyjnym. Z powyższych uregulowań umownych organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że wskazane wyżej wydatki wykraczały poza zakres obowiązków podatniczki, która podjęła się pośredniczenia w sprzedaży działek oraz negocjowania warunków tej sprzedaży, a ponadto przyjęła na siebie tylko poniesienie kosztów geodezyjnego podziału nieruchomości. Skoro zaś jednocześnie nie była inwestorem ani właścicielem nieruchomości, to poniesione przez nią wydatki, związane ściśle z inwestycją budowlaną, nie mogą być potraktowane jako koszty jej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że zastrzeżenie zawarte w umowie z 15 maja 2001 r., że L. D. nie będzie ponosił żadnych kosztów z tytułu realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych w T., nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia przez podatniczkę - jako pośrednika - wydatków, związanych z budową osiedla, do kosztów jej działalności, gdyż nie pozostawały one w związku z przychodem z tytułu pośrednictwa. Podniesiono, że z treści umowy nie wynika, aby zobowiązała się ona do poniesienia kosztów innych niż geodezyjny podział nieruchomości. Uznano, że postanowienie § 5 ust. 6 umowy o pośrednictwo, zawartej przez podatniczkę ze spółką z o.o. "B." w dniu 26 sierpnia 2005 r. nie może potwierdzić iż wydatki ponoszone przez podatniczkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Fakt, że umowa zawarta została dopiero w 2005 r. powoduje, że nie mogła być oceniana w oderwaniu od umowy z 2001 r. Organ potwierdził, że A. S. mogła podejmować kroki w celu uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji administracyjnych, ale nie czyniła tego w wykonaniu umowy z 15 maja 2001 r. lecz w oparciu o pełnomocnictwo udzielone jej przez L. D. w dniu 13 listopada 2001 r. Podkreślono, że wydatki poniesione przez A. S. zostały jej niejako zwrócone w postaci odpowiednio wysokiego wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa, ale nie może to przesądzić o ich zaliczeniu w koszty w 2001 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga była uzasadniona, albowiem do wydania zaskarżonej decyzji doszło na skutek naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew przekonaniu organu odwoławczego, zaskarżoną decyzję podjęto bez pełnego wyjaśnienia kluczowej, dla prawidłowej oceny charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, kwestii rzeczywistej treści stosunku umownego, łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości tj. L. D.. Z akt sprawy wynika, że 15 maja 2001 r. pomiędzy L. D. a A. S., prowadzącą działalność gospodarczą, została zawarta umowa "o współpracy", której przedmiotem było podjęcie współpracy w zakresie realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych w T. przy ulicy D. na nieruchomości, stanowiącej własność L. D. wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. W umowie zaznaczono, że L. D. nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z organizacją osiedla. W § 3 pkt 5 zawarto stwierdzenie, że "A.S. zobowiązuje się pokryć koszty związane z podziałem geodezyjnym nieruchomości". W dniu 13 listopada 2001 r. L. D. udzielił A. S. notarialnego pełnomocnictwa do negocjowania warunków sprzedaży działki w całości lub w dowolnej części oraz upoważnił ją m. in. do zlecenia podziału geodezyjnego gruntu, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dokonywania uzgodnień z dysponentami sieci uzbrojenia terenu i zawierania umów o dostawę mediów, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie mocodawcy przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków, podpisywania wszelkich protokołów, umów i porozumień, jakie okażą się konieczne. W dniu 26 sierpnia 2005 r. Firma "S.", reprezentowana przez właścicielkę A. S. zawarła z "B." spółką z o. o. z siedzibą w K. umowę o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, celem doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez L. i G. D. na rzecz tej spółki. W § 5 pkt 6 umowy strony zawarły oświadczenie, że na wysokość wynagrodzenia pośrednika wpłynęło m. in. to, że pośrednik, działający w imieniu zbywcy, uzyskał stosowne decyzje administracyjne pozwalające na realizację inwestycji na terenie nieruchomości, w tym zwłaszcza decyzję o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta Miasta T. w dniu 17 czerwca 2004 r. W następstwie tej umowy zawarta została 6 września 2005 r. przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, a 10 lutego 2006 r. - umowa sprzedaży tej nieruchomości (akt notarialny rep. [...]). Zakwestionowane ostatecznie przez organy podatkowe koszty, wykazane przez podatniczkę jako koszty uzyskania przychodu w 2001 r., dotyczyły następujących wydatków: za wypis z rejestru gruntów, za projekt zespołu zabudowy jednorodzinnej w T. przy ul. D. oraz za wydanie warunków technicznych zasilania dla tego terenu. Z zaświadczenia Wójta Gminy W. z 13 lutego 2001 r. wynika, że w ewidencji działalności gospodarczej pod poz. 650 odnotowano jako przedmiot działalności prowadzonej przez A. S. m. in. "pośrednictwo handlowe w obrocie nieruchomościami" i "przygotowanie terenów pod budowę". Powyższy stan faktyczny zdaniem sądu pierwszej instancji nie daje w pełni jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zakresem umowy zawartej przez L. D. z A. S. zostały objęte także czynności przygotowania nieruchomości do zabudowy oraz obowiązek ich dokonania na koszt A. S. Za takim zakresem stosunku umownego między stronami zdaniem sądu przemawiał szereg argumentów, wynikających z przedstawionych wyżej faktów. Nie mniej, w ocenie sądu, niezbędnym jest uzyskanie w tym zakresie oświadczenia L. D., jako strony umowy. Winien on zostać przesłuchany jako świadek, by w szczególności wyjaśnić zakres obowiązków przejętych na siebie przez skarżącą, kwestię ponoszenia ciężaru wydatków, a tym samym - rzeczywistego charakteru i zakresu umowy (i to z uwzględnieniem samej umowy z 15 maja 2001 r., jak i późniejszego pełnomocnictwa oraz ewentualnych ustaleń ustnych). Podkreślono przy tym, że umowa z 15 maja 2001 r. nie jest wyłącznie umową pośrednictwa i to nie tylko ze względu na nadaną jej nazwę ("umowa o współpracy"), ale także na - niekwestionowane przez organ - zobowiązanie się A. S. do poniesienia kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości, co wykracza poza ścisłe pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i bliższe jest realizacji zadania przygotowania nieruchomości do zabudowy. Gdyby okazało się, że L. D. zlecił skarżącej także czynności przygotowania terenu do zabudowy, to uznanie poniesionych przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie budziłoby wątpliwości. Brak ustaleń w powyższym zakresie, przy jednoczesnym nadaniu przez organ odwoławczy zasadniczego znaczenia treści umowy z 15 maja 2001 r., sąd pierwszej instancji ocenił jako naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wskazano przy tym, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie postępowania odwoławczego, L. D. został wezwany do Urzędu Skarbowego w M., ale odebrano od niego jedynie dokumenty obrazujące sprzedaż nieruchomości, a nie skorzystano z możliwości jego przesłuchania, co pozwoliłoby już na tym etapie ustalić rzeczywisty zamiar stron umowy i jej zakres. Inny charakter ma natomiast w ocenie sądu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a o.p., którego dopuścił się organ odwoławczy. Sąd podzielił zastrzeżenia strony skarżącej, że organ odwoławczy wadliwie wskazał iż uchylił decyzję pierwszej instancji "w części" i orzekł co do istoty. Powołując się na art. 24 o.p. sąd wskazał, że przedmiot rozstrzygnięcia jest jeden i obejmuje "wysokość straty z działalności gospodarczej". Błędnie zdaniem sądu organ odwoławczy twierdzi, że w takiej decyzji odrębnie orzeka się o samej stracie, a odrębnie - o jej wysokości. Sąd uznał jednak, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy de facto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając samodzielnie wysokość straty za rok 2001 r. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego, a to art., 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, poprzez błędną jego wykładnię, przejawiającą się w nadaniu przez sąd decydującego znaczenia kwestii charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz treści stosunku umownego łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości, podczas gdy cytowany przepis prawa materialnego jednoznacznie nakazuje analizować wyłącznie związek zachodzący pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przez podatnika dochodem, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 maja 2007 r. wskutek stwierdzenia przez sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy organ podatkowy dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozwalającego na rozstrzygnięciu sprawy co do istoty. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem wadliwość zastosowanego środka kontroli poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Dopiero po ustaleniu, czy zarzut ten jest zasadny, odnieść się będzie można do zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej - zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niewłaściwego środka kontroli - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbania polegającego na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżoną decyzję podjęto bez pełnego wyjaśnienia – dla prawidłowej oceny charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu – kwestii rzeczywistej treści stosunku umownego, łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości L. D. Przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej sprawy jest wyrok sądu pierwszej instancji uchylający, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą podatnikowi stratę z działalności gospodarczej w 2002 r. Przywołany przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd uznał, iż w toku postępowania administracyjnego naruszono art. 122 i 187 o.p., a więc że sprawa nie została należycie wyjaśniona. W art. 122 o.p. ustawodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika właśnie z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 187 § 1 o.p., który wyraża bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego nazwaną w literaturze zasadą zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organy podatkowe materiału dowodowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 620). Obowiązek ten nie może być przenoszony na podatnika. Sformułowana w art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności postępowania dowodowego przesądza też o sposobie rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Z powołanego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek rozpatrywania całego materiału dowodowego i to w sposób wyczerpujący. Koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z głównych elementów konstrukcyjnych kształtujących zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym, zatem ustalenia w tym zakresie są istotne dla określenia zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona wskazała na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 22 u.p.d.of.) . W odniesieniu do zarzutów błędnej wykładni winna zatem wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odkodowaniu treści normy prawnej i jak norma ta (przepis) winna być rozumiana (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzuty te muszą więc dotyczyć przepisu prawa, który został w sprawie zastosowany i sąd dokonywał jego interpretacji (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2007 r., I FSK 1171/06, z 9 lutego 2006 r. , II OSK 488/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził jedynie, że gdyby okazało się, że L. D. zlecił skarżącej także czynności przygotowania terenu do zabudowy, to uznanie poniesionych przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie budziłoby wątpliwości. Brak ustaleń w tym zakresie ocenić należy jako naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nigdzie nie stwierdził, że między poniesionymi przez skarżącą poniesionymi wydatkami przygotowania inwestycji, a działalnością skarżącej zachodził związek, skutkujący uznaniem tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Przeciwnie, wskazywał na konieczność związku między wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Twierdził jedynie, że organy podatkowe winny ustalić, rzeczywistą treść stosunku umownego łączącego skarżąca ze zbywca nieruchomości. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wynikających z art. 23. Wobec tego, trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji miały obowiązek, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przy określaniu podatkowi straty z działalności gospodarczej w 2001 r. uwzględnienie poniesionych przez niego kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji. Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).