II FSK 671/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1433/07 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1433/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] z dnia 28 czerwca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2007 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 53.321,00 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2002 r. J. R. poniosła wydatki w łącznej kwocie 83.305,00 zł, na które złożyły się wydatki z tytułu: udzielenia w dniu 10 kwietnia 2002 r. pożyczki gotówkowej wnukowi w kwocie 55.000 zł, zakupu w dniu 28 września 2002 r. wspólnie z córką samochodu osobowego Mercedes za kwotę 15.024,40 zł, remontu mieszkania w kwocie 5.420,80 zł, kosztów utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z synem i jego rodziną 5.990,35 zł oraz wydatków na inne bieżące potrzeby (wyżywienie, koszty leczenia, koszty utrzymania samochodu, opłaty RTV, darowizny, ofiary), które ustalono na podstawie oświadczeń Podatniczki w wysokości 4.070 zł. Strona, w toku postępowania oświadczyła, że poniesione wydatki pokryła z posiadanych oszczędności z lat poprzednich (które na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiły 130.000 zł), ponadto jesienią 2002 roku znalazła w mieszkaniu, za książkami w biblioteczce, pieniądze zgromadzone dodatkowo przez Jej nieżyjącego już męża w kwocie około 100.000 zł (w złotówkach i w walucie obcej). Dokonując ustaleń w zakresie zgromadzonego mienia w roku podatkowym organ pierwszej instancji wziął pod uwagę dochody Podatniczki osiągane w latach poprzednich oraz dochody Jej męża. Organ przyjął, w oparciu o materiały z przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2001 rok (włączone na wniosek Strony do prowadzonego postępowania za 2002 rok), że Podatniczka na dzień 31 grudnia 2001 r. nie posiadała zgromadzonych oszczędności. W 2002 roku natomiast uzyskała dochody netto w wysokości 12.210,19 zł z tytułu emerytury. W efekcie - ustalając źródło finansowania wydatków w kwocie 83.305,15 zł poniesionych w 2002 roku - organ skarbowy stwierdził, że Podatniczka dysponowała w 2002 roku środkami pieniężnymi w wysokości 12.210,19 zł, a więc wydatki w kwocie 71.094,96 zł (83.305,15 zł - 12.210,19 zł) nie znajdowały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez Stronę w tym roku oraz w latach poprzednich. Od tej kwoty, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy ustalił Podatniczce podatek w formie ryczałtu w kwocie 53.321 zł (75% od kwoty 71.095 zł) z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie. Zarzucono, że organ podatkowy nie prowadził postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i nie wykazał chęci do wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dowodów na wysokość przychodów osiąganych przez męża Strony z pracy zawodowej w latach 1947-1980 został przyjęty jako fakt pozostawania bez dochodów, a także nie uwzględniono oświadczeń o dodatkowych zajęciach męża Podatniczki jak sprzedaż złota, waluty obcej i wartościowych przedmiotów. Zarzucono również, że organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom o pieniądzach znalezionych jesienią 2002 roku w księgozbiorze męża, pomimo iż Strona posiada wielu świadków na okoliczność przekazania książek do Biblioteki Publicznej w K. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i wskazał, że stan oszczędności na 31 grudnia 2001 r. i tym samym na dzień 1 grudnia 2002 r. wynosił 0 zł, co znalazło potwierdzenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2001 r., w którym ustalono, że w 2001 r. podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 42.128,00 zł, jednak podarowała w tym roku wnukowi 50.000,00 zł. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe za 2001 rok zostało zakończone decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten rok. Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania, a zatem zgodziła się wówczas z zawartymi w niej wyliczeniami i ustaleniami. Uwzględniając wniosek Strony organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania za 2002 rok całość materiału dowodowego zebranego w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2001 r. W związku z powoływaniem się na zgromadzone oszczędności organ I instancji sprawdził zatrudnienie strony i jej męża w okresie ich małżeństwa. Natomiast organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o dochody uzyskiwane przez męża w latach 1947-1980. Organ ustalił, że w latach 1953-1991 J. R. pracowała w ZOZ K. i jakie otrzymywała wynagrodzenie z tego tytułu, dochody za lata 1991-1994 ustalono na podstawie zaświadczenia ZUS, a za lata 1995-2000 z zeznań rocznych. Natomiast przychody męża za lata 1947-1980 i 1980-1994 ustalono na podstawie informacji z ZUS, natomiast za lata 1995-1999 na podstawie zeznań rocznych. Dochody te kształtowały się na poziomie poniżej średniej krajowej, oprócz okresu 7 miesięcy, kiedy to mąż skarżącej uzyskiwał dochody powyżej średniej. Ponadto, dochody Strony zostały zwiększone o uzyskane w 1999 roku w związku ze śmiercią męża Podatniczki świadczenia (z tytułu zasiłku pogrzebowego i rodzinnego ubezpieczenia na życie). W toku postępowania skarżąca oświadczyła, że głównym źródłem oszczędności zgromadzonych przez nią były dochody ze sprzedaży złota, waluty obcej i wartościowych przedmiotów, które nie były gromadzone w banku, lecz przechowywane w domu. Podatniczka zeznała, że w latach 60-tych i 70-tych Jej rodzina otrzymywała również od rodziny męża ze Stanów Zjednoczonych paczki z żywnością, lekami, ubraniami, co pozwalało zaoszczędzić pewną kwotę. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Państwo R. mieli na utrzymaniu troje dzieci. Małżonkowie R. przekazywali dzieciom i wnukom wartościowe prezenty, a także gotówkę przy okazji rodzinnych uroczystości, jak urodziny, imieniny, rocznice ślubu, święta, np. wnuk D. B. na 18-te urodziny w 1995 r. otrzymał od dziadków książeczkę z lokatą bankową (Strona nie pamięta kwoty) oraz 12.000 zł. Strona finansowała również przez 7 m-cy studia wnuczki K. Córki, synowa i wnuczka otrzymały od Strony biżuterię ze złota (łańcuszki, pierścionki). Małżonkowie R. rokrocznie jeździli na wczasy, a ich dzieci także na kolonie i obozy. Strona ponosiła także ze swoich oszczędności przez okres około 3 lat wydatki związane z leczeniem męża. Z zeznań członków rodziny wynika, iż małżonkowie R. prowadzili życie na wysokim poziomie, co może oznaczać, że wydawali zarobione pieniądze, a nie oszczędzali. Organ wskazał ponadto, że potwierdzeniem tego, iż Strona na koniec 2000 roku nie posiadała oszczędności w kwocie 130.000 zł może być fakt, że mimo dysponowania tak dużą kwotą pieniędzy nie poprawiła sobie warunków mieszkaniowych i do dnia dzisiejszego wraz z synem, synową i wnuczką zamieszkuje w mieszkaniu o powierzchni 42,05 m2. Organ II instancji podkreślił, że oświadczenia Strony składane w prowadzonym postępowaniu są wewnętrznie sprzeczne - twierdzi Ona bowiem, że w znaczący sposób pomagała swoim dzieciom i wnukom finansowo, zakładała im książeczki oszczędnościowe, dawała prezenty, biżuterię, co niewątpliwie powodowałoby duże wydatki (dzieci usamodzielniły się z końcem lat 70-tych ubiegłego wieku), a z drugiej strony powołuje się na znaczące oszczędności w dalszym ciągu przechowywane w domu. Oświadczenia o posiadaniu oszczędności nie zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne, bowiem są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Dodatkowo dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu dotyczącym uzyskiwanych dochodów przeczą im w znacznej części. Organ podkreślił, iż złożone przez Stronę oświadczenia, bez żadnego dodatkowego udokumentowania, muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i ustalenia czy dochody te zostały opodatkowane, czy były zwolnione od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, nie dał także wiary oświadczeniom o znalezionych przez Stronę jesienią 2002 r. pieniądzach w księgozbiorze męża. W ocenie organu w świetle dokonanych ustaleń (powołano się na dowody z zeznań świadków), brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt znalezienia pieniędzy, poza twierdzeniem Strony w tym zakresie i informacjach członków najbliższej rodziny w tej kwestii, którzy je uzyskali od Strony. Znalezione pieniądze nie zostały też zgłoszone do masy spadkowej po zmarłym mężu. Ponadto analiza dochodów męża Podatniczki, uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury nie potwierdziła możliwości zgromadzenia przez Niego oszczędności w kwocie 100.000 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest mało prawdopodobne, aby Strona nie wiedziała wcześniej o gromadzonych przez męża oszczędnościach, tym bardziej że miały być one przeznaczone na zakup domu, co nie zostało zrealizowane z powodu choroby i śmierci męża w 1999 roku. Należy zauważyć, że w oświadczeniu Strony jest sprzeczność logiczna - skąd Strona wiedziała, że pieniądze gromadzone przez męża miały być przeznaczone na zakup domu, skoro dowiedziała się o ich istnieniu dopiero jesienią 2002 roku. Wątpliwości może budzić także fakt, że mąż Podatniczki przez około 3-letni okres choroby nie ujawnił żonie miejsca i kwoty przechowywanych oszczędności, stąd przechowywanie tak dużej kwoty pieniędzy przez kilka lat w domu i pomimo choroby niepoinformowanie o tym żony jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a przez to niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. R. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając: naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, przez nie uwzględnienie przy ustalaniu dochodu za sporny okres oszczędności z lat poprzednich w kwocie 70.000 zł i odnalezionych pieniędzy po zmarłym mężu w kwocie 100.000,00 zł, naruszenie przepisów art. 122 i art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że strona skarżącą posiadała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżąca na początku prowadzonego postępowania uprawdopodobniła i udowodniła wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia, organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku: nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków i przedstawionym przez stronę dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył, że zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. Materialnoprawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustala się podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 przez J. R. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy skarżąca mogła zaoszczędzić przed 2002 r. kwotę, pozwalającą sfinansować poniesione w 2002 r. wydatki. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2002 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniu Skarżącej organy wnikliwie ustaliły jakie dochody uzyskiwała Skarżąca oraz ustaliły dochody jej męża, zarówno w trakcie trwania małżeństwa jak również przed jego zawarciem. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że małżonkowie uzyskiwali dochody poniżej wynagrodzenia przeciętnego, tylko w okresie 7 m-cy, gdy mąż Skarżącej pracował w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w L. (od 1 października 1979 r. do 5 maja 1980 r.) wynagrodzenie przekraczało 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Zatem analiza dochodów Skarżącej i jej męża uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury nie potwierdziła możliwości zgromadzenia przez Nich oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poza tym małżonkowie na utrzymaniu mieli trójkę dzieci. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1096/05 NSA w Warszawie stwierdził, że skoro wysokość uzyskiwanych przez podatników dochodów była zbliżona do średniej krajowej, to brak było podstaw do uznania, że osiągnęli oni wysokie dochody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku. W tym miejscu Sąd zauważył, że istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt przeprowadzenia postępowania podatkowego za 2001 r., w wyniku którego ustalono, że na koniec 2001 r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Tym samym należało przyjąć, że skarżąca nie posiadała oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. Strona nie kwestionowała ustaleń tam podjętych i decyzja stała się prawomocna. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy, że dochody z uzyskiwanej działalności w zakresie handlu walutą, obrazami czy złotem nie mogą być uznane za opodatkowane, bowiem działalność męża Skarżącej w tym zakresie nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w K., a więc nie zgłoszono jej do opodatkowania, co świadczy o prowadzeniu działalności w tak zwanej "szarej strefie". Skarżąca oraz przesłuchani świadkowie potwierdzili jedynie fakt nabywania i sprzedaży przez E. R. złota, waluty, innych wartościowych przedmiotów. W orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, że środki pieniężne pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 16/06 i z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 134/04). Nie budzi także zastrzeżeń przyjęcie przez organy, że oświadczenia Skarżącej składane w prowadzonym postępowaniu są wewnętrznie sprzeczne - z jednej strony twierdziła Ona, że w znaczący sposób pomagała swoim dzieciom i wnukom finansowo, zakładała im książeczki oszczędnościowe, dawała prezenty, biżuterię, co niewątpliwie powodowałoby duże wydatki (dzieci usamodzielniły się z końcem lat 70-tych ubiegłego wieku), a z drugiej strony powoływała się na znaczące oszczędności w dalszym ciągu przechowywane w domu. Słusznie też w ocenie Sądu nie dano wiary oświadczeniom o znalezionych przez Skarżącą jesienią 2002 r. pieniądzach w księgozbiorze męża. Strona ani też przesłuchani świadkowie nie byli świadkami dokonanego w 2002 roku odkrycia gromadzonych przez zmarłego męża pieniędzy. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, iż Skarżąca mówiła o odnalezieniu kwoty ok. 100.000 zł, ale nikt z nich nie był świadkiem tego zdarzenia. Także Biblioteka Publiczna w K. nie potwierdziła przekazywania książek, jednak nie wykluczyła pozostawienia ich w Bibliotece bez zgłoszenia. Podsumowując Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez Skarżącą źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe w okresie którego dotyczyło postępowanie. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały Skarżącej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Sąd podkreślił, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków skarżącego w 2002 roku. Słusznie organy przyjęły, że dochody uzyskiwane z handlu walutą, obrazami i złotem nie mogą zostać uwzględnione w przedmiotowym rozliczeniu bowiem - jak ustaliły organy - działalność w tym zakresie nie została zgłoszona do opodatkowania. Zatem skarżąca nie wykazała, aby dysponowała ona przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, a tylko takie mogły zostać uwzględnione przez organ w decyzji . Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro Skarżąca poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami swojej rodziny, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W przedstawionych okolicznościach dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie naruszała wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zestawiając zgromadzone dowody organ dokonał wszechstronnej ich oceny, analizując ustalone fakty oparł się na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie można postawić zarzutu dowolności. Należy także podkreślić, że organy oceniły wyjaśnienia J. R. z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy obu instancji w toku prowadzonych postępowań zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, m.in. poprzez wezwanie Skarżącej do składania wyjaśnień, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i Strony, którzy mieli jakikolwiek związek ze zdarzeniami powoływanymi przez Stronę, wystąpienia do różnych instytucji celem zebrania informacji dotyczących badanych kwestii. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując skarżącej kwotę 71.095,00 zł - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 53.321,00 zł. J. R. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zrzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie czy dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co wiązało się z naruszeniem przez organy podatkowe art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował przy tym decyzję, w której nie wyjaśniono, skąd pochodziły środki na pokrycie dokonanych przez skarżącą wydatków, co mogło doprowadzić do opodatkowania dochodów, które nie podlegają podatkowi dochodowemu (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) lub mogły pochodzić z przestępstwa. Wskazano ponadto na naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskutek ich zastosowania, mimo że skarżąca wskazywała dowody potwierdzające, że posiadała środki pochodzące z lat ubiegłych, z których mogła pokryć wydatki. Uzasadniając przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wywodziła, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy powinny uwzględnić wyjaśnienia podatniczki o posiadaniu zasobów majątkowych pochodzących ze wskazanych źródeł, gdyż wyjaśnienia te zostały poparte dowodami w postaci zeznań świadków oraz dokumentami będącymi w posiadaniu skarżącej. Organy podatkowe pominęły te dowody nie przedstawiając ze swojej strony żadnych dowodów na okoliczność pochodzenia wydatkowanych przez skarżącą środków. Powoduje to niebezpieczeństwo opodatkowania pieniędzy pochodzących z transakcji zabronionych prawem lub niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie dostrzegając tych wad decyzji Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej jej kontroli, powinien był bowiem uchylić decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, a nie oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wg organu skarżąca w istocie kwestionuje w skardze ustalenia faktyczne, bowiem zastosowanie prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowości tych ustaleń. Organ podkreślił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w postępowaniach dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar dowodzenia rozkłada się inaczej niż w postępowaniach podatkowych dotyczących innych kwestii. Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, iż to właśnie na podatniku spoczywał ciężar wykazania posiadania dochodów znajdujących pokrycie w źródłach ujawnionych lub takich, które wolne były od opodatkowania. Konsekwentnie należy przyjąć, iż wskazywane przez podatniczkę źródła oszczędności nie zostały udowodnione bądź też w ogóle nie mieszczą się w kategorii dochodów ujawnionych. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał legalność decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie ustalenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie uznano, że skarżąca nie posiadała możliwości pokrycia niekwestionowanych wydatków roku podatkowego (2002 r.) z przychodów uzyskanych w tym roku, ujawnionych przez nią w toku postępowania, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto ustalono, głównie w oparciu o prawomocną decyzję dotyczącą poprzedniego roku podatkowego, że nie posiadała ona oszczędności z lat poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tę ostatnią okoliczność rozważano również w kontekście zgromadzonych materiałów dowodowych dotyczących wysokości przychodów skarżącej i jej nieżyjącego męża, zgłoszonych do opodatkowania w latach ubiegłych oraz sposobu gospodarowania mieniem, trybu życia, wysokości ponoszonych wydatków. Na podstawie oceny całokształtu okoliczności sprawy organy podatkowe uznały, że skarżąca nie mogła sfinansować wydatków roku podatkowego z oszczędności lat ubiegłych, które pochodziłyby ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej tę ocenę, zarzucając przy tym, że Sąd nie dostrzegł wad postępowania podatkowego, polegających na pominięciu wskazanych przez nią dowodów, potwierdzających jej zdaniem posiadanie legalnych oszczędności, a nadto nie dostrzegł, że organy podatkowe negując legalne pochodzenie oszczędności nie wykazały (nie udowodniły) skąd pochodziły zgromadzone przez nią oszczędności. Oznacza to, że nie ustalono w sprawie stanu faktycznego. Ten pogląd skarżącej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. W myśl zacytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe mają obowiązek z jednej strony ustalić wielkość wydatków i wartość mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym, z drugiej zbadać, czy wartości te mogły zostać pokryte z przychodów ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w tym szczególnym trybie tym różni się od "zwykłych" postępowań podatkowych, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia źródeł pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Wyjaśnienie tej okoliczności jest uprawnieniem podatnika, w którego interesie leży wykazanie, że posiadał mienie z danego roku podatkowego oraz mienie pochodzące z lat ubiegłych, które pochodziło z opodatkowanych źródeł przychodów lub przychodów wolnych od opodatkowania. Sąd I instancji wszechstronnie rozważył dokonaną w postępowaniu podatkowym ocenę dowodów przeprowadzonych na żądanie strony (zeznania świadków). Ocena ta z przyczyn podanych w wyroku w sposób wyczerpujący trafnie została uznana za odpowiadającą zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu z art. 180 i 181 O.p., skoro w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody wskazane przez stronę, a skarżąca nie podaje jakie dowody nie zostały przeprowadzone i jakich okoliczności miałyby dotyczyć. Bezzasadne jest przy tym - co wyżej podkreślono domaganie się wyjaśnienia przez organy podatkowe z urzędu źródeł pochodzenia środków, z których skarżąca pokryła wydatki tego roku podatkowego. W tym stanie rzeczy, wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, że skarżąca dysponowała w 2002 r. środkami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, zatem zachodziła podstawa prawna do ustalenia zobowiązania podatkowego wg stawki przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.