I SA/Go 320/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Skarżąca, G sp. z o.o., wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] lipca 2023 r. interpretacje indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżącajest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Inwestor prowadzi działalność w branży motoryzacyjnej, jako producent komponentów dla przemysłu motoryzacyjnego, w szczególności opracowuje i produkuje podzespoły do karoserii oraz podwozia. Produkcja towarów realizowana jest w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej zwana również: "SSE"), o której mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, dalej zwana: "ustawą o SSE"), a także na terenie objętym decyzją o wsparciu. Mając to na uwadze Skarżąca wskazała, że posiada następujące zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE: zezwolenie nr [...] z [...] maja 2008 r. - zezwolenie nr [...] z [...] czerwca 2011 r. - zezwolenie nr [...] z [...] grudnia 2013 r. - zezwolenie nr [...] z [...] grudnia 2013 r. - zezwolenie nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. Ponadto posiada również decyzję o Wsparciu nr [...] z [...] maja 2019 r., a także decyzję o Wsparciu nr [...] z [...] grudnia 2022 r. Zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie zysków uzyskanych z rodzaju działalności określonej w zezwoleniu (decyzji o wsparciu), prowadzonej fizycznie na terenie SSE (terenie wskazanym w decyzji o wsparciu), tj. na działalności polegającej na produkcji części samochodowych. U Skarżącej występują również transakcje generujące dochód ze źródeł nie wymienionych w posiadanych zezwoleniach (np. z tytułu sprzedaży towarów handlowych lub tez sprzedaży środków trwałych wycofywanych z produkcji), wobec czego stwierdziła, że osiąga zarówno przychody opodatkowane podatkiem CIT, jak i przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie zezwolenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT. W związku z faktem prowadzania działalności gospodarczej, Skarżąca posiada liczne wierzytelności od kontrahentów z różnym terminem płatności, powstałe z tytułu zbycia na ich rzecz towarów. Jednocześnie musi funkcjonować w niezwykle wymagającej rzeczywistości gospodarczej. W wyniku obecnych zawirowań związanych z skutkami pandemii COVID, trwającą wojną w Ukrainie, jak również rosnącą inflacją, Skarżąca musi mierzyć się z ciągłą fluktuacją zamówień, a także problemami z pozyskaniem surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, jak również ciągle rosnącymi ich cenami oraz rosnącymi cenami energii, gazu czy wynagrodzeń. W konsekwencji, w celu poprawy swojej płynności finansowej oraz w celu szybszego pozyskania środków umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa (tj. regulowanie podstawowych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zobowiązań handlowych, publicznoprawnych i przede wszystkim zobowiązań pracowniczych) zawarła umowy faktoringowe z podmiotami zewnętrznym (dalej: "Umowy"). Skarżąca nie wyklucza w przyszłości zawarcia dodatkowych umów faktoringu z kolejnymi podmiotami. W ramach Umów dochodzi i będzie dochodzić do zbycia wierzytelności powstałych z tytułu sprzedaży odbiorcom końcowym (dalej jako: "Dłużnicy") wyrobów wytworzonych przez Spółkę (dalej jako: "Transakcja pierwotna"). W wyniku zawarcia Umów, wierzytelności dochodzone będą przez podmiot nabywający wierzytelność tj. faktora (dalej: "Faktor"), który przejmie ryzyko niewypłacalności Dłużnika, a w zamian za świadczone usługi wystawiać będzie na rzecz Spółki faktury, przy czym wynagrodzenie Faktora nastąpi w postaci prowizji, odsetek oraz opłaty administracyjnej. Faktoring wierzytelności w ramach zawartych Umów wygląda w następujący sposób: 1) Spółka dokonuje na Faktora cesji wierzytelności pochodzących z faktur wystawionych w związku z odpłatnym zbyciem wyrobów; 2) Cena sprzedaży płatna przez faktora tytułem nabycia wierzytelności jest równa wartości nominalnej wierzytelności brutto, tj. obejmuje również podatek VAT, jeżeli Wierzytelność powstała ze sprzedażą Spółki, która uprzednio była obciążona podatkiem VAT. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umów, na poczet ceny nabycia Wierzytelności Faktor dokonuje zapłaty na rzecz Spółki w następujący sposób: a) wypłata zaliczki oraz b) wypłata części niefinansowanej Wierzytelności (różnicę między kwotą ceny nabycia a zaliczką, jeżeli jej wartość nie będzie wynosić 100% ceny nabycia), która będzie płatna po otrzymaniu przez Faktora spłaty Wierzytelności. Należy przy tym wskazać, że poziom zaliczkowania Wierzytelności jest zależny od wartości wskazanych w Umowach i może wynosić np. 100% lub 95% zależnie od danego kontrahenta Spółki. W ramach Umów, możliwe jest bowiem określenie różnych poziomów zaliczkowania dla poszczególnych kontrahentów. Wskutek zawarcia umowy faktoringowej Faktor nabywa zatem wierzytelność Spółki wobec jej klienta, natomiast Spółka posiada należność od Faktora w takiej samej kwocieoraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Faktora tytułem wynagrodzenia. Jednocześnie, rozliczenie pomiędzy Spółką a Faktorem może być dokonywane częściowo, poprzez przelew środków oraz częściowo poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W efekcie Spółka otrzymuje od Faktora należność za zbyte wierzytelności lub może otrzymać wierzytelność pomniejszoną o jej zobowiązanie do zapłaty za nabyte usługi faktoringu. Usługa faktoringu ma na celu przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahentów Spółki na Faktora, w efekcie czego Spółka otrzymuje należne jej środki wcześniej, co umożliwia poprawę jej sytuacji finansowej (płynności finansowej). Z punktu widzenia Wnioskodawcy planowane zawarcie Umowy podyktowane jest w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co pozwala skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki. Co istotne, faktoringiem objęte są wyłącznie wierzytelności związane z działalnością prowadzoną w SSE w ramach uzyskanych przez Wnioskodawcę zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE lub decyzji o wsparciu. W konsekwencji, pierwotnie rozpoznany przychód w związku ze sprzedażą produktów lub usług oraz koszty uzyskania tego przychodu są kwalifikowane przez Wnioskodawcę do tzw. operacyjnego źródła przychodów w ramach dochodów korzystających ze zwolnienia z CIT (tj. zakresem wniosku nie są objęte wierzytelności, które mogłyby wynikać ze sprzedaży potraktowanej, jako przychód z zysków kapitałowych). Powyższe oznacza, że zakres niniejszego wniosku obejmuje tylko te Wierzytelności, które wynikają ze sprzedaży produktów i usług potraktowanych wcześniej jako przychód zwolniony na podstawie uzyskanych przez Wnioskodawcę zezwoleń lub decyzji o wsparciu. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy przychody i koszty powstałe w ramach umów faktoringu opisanych w stanie faktycznym, które Spółka zawarła jako faktorant, dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, należy przypisać do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu w efekcie czego, przychody i koszty powstałe w związku ze sprzedażą wierzytelności będą podlegały alokacji do działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT? W ocenie Skarżącej, przychody i koszty powstałe w ramach umów faktoringu opisanych w stanie faktycznym (winno być: w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), które Spółka zawarła jako faktorant, dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, należy przypisać do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu w efekcie czego, przychody i koszty powstałe w związku ze sprzedażą wierzytelności będą podlegały alokacji do działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W wydanej w dniu [...] lipca 2023 r. interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "updop"): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop: przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 74, dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 updop: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Organ stwierdził, że z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności: - prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, - prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu, to dochód z takiejdziałalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności" a nie sformułowania "dochody związane z działalnością". Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. W ocenie organu, dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu. Organ podkreślił, że zwolnienia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, nie mają charakteru podmiotowego. Nie obejmują one zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub decyzji o wsparciu, a więc działalności określonej w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. W ocenie organu, jego stanowisko potwierdzają objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r., dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w których zostało zawarte, że: (...) Nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nowe inwestycje na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 14/18 pkt 63b ustawy o PIT. Omawianym zwolnieniem podatkowym są objęte wyłącznie dochody osiągane przez podatnika na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie realizacji inwestycji określonej tą decyzją. Decyzja o wsparciu powinna wskazywać (identyfikować) działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest, określona w tej decyzji, nowa inwestycja. Niewłaściwym zatem jest wskazywanie wszystkich rodzajów działalności, wykonywanych przez przedsiębiorcę. Objęcie zwolnieniem całości działalności identyfikowanej szeroko poprzez PKWiU, wykraczającej poza przedmiot działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, nie ma podstaw w konstrukcji zwolnienia.(...). Tym samym uznał, że jeżeli Skarżąca uzyska przychód/poniesie koszt z tytułu zawartych umów faktoringu, to dochód z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o updop, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychody i koszty z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności pochodzących ze zwolnionej z opodatkowania działalności operacyjnej Spółki powinny podlegać zaliczeniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie wydanych dla Spółki zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o SSE) oraz na podstawie wydanych dla Spółki decyzji o wsparciu, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o WNI); 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: OP) poprzez wadliwe sformułowanie przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej; - art. 121 w zw. z art. 14h OP, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), zwaną dalej: p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przypomnieć należy, że stosownie dop art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Tym samym Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna. Przypomnieć należy, że wątpliwości Skarżącej dotyczą ustalenia, czy przychody i koszty powstałe w ramach umów faktoringu opisanych w stanie faktycznym, które Skarżąca zawarła jako faktorant, dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością spółki podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, należy przypisać do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu w efekcie czego, przychody i koszty powstałe w związku ze sprzedażą wierzytelności będą podlegały alokacji do działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Stosownie do art. 7 ust. 1 updop: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop: przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Zatem każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 74, dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 updop: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Rację ma Skarżąca, że w świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki: - został uzyskany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na terenie objętym decyzją o wsparciu, oraz - działalność gospodarcza podatnika, w ramach której został wygenerowany dochód, jest objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - decyzji o wsparciu lub jest związana z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. W tym miejscu warto wskazać na czym polega usługa faktoringu? Faktoring najprościej mówiąc polega na szybkiej zamianie wystawionych przez firmę faktur na gotówkę. Przedsiębiorca (czyli faktorant) przekazuje firmie udzielającej finansowania (faktorowi) faktury z odroczonym terminem płatności. Faktor wypłaca faktorantowi należność z faktury (100% netto lub np. 80% – 90% brutto). W efekcie oznacza to, że faktoring umożliwia przedsiębiorcy uzyskanie środków finansowych zaraz po dokonaniu sprzedaży lub wykonaniu usługi. Jest to bardzo ważne w sytuacjach, które wskazała Skarżąca we wniosku, czyli "zawirowań związanych ze skutkami pandemii COVID, trwającej wojny w Ukrainie jak również rosnącą inflacją". Takie zjawiska z całą pewnością mogą wpływać negatywnie na płynność finansową przedsiębiorcy.Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży, ponieważ faktor przekazuje mu w formie zaliczki wcześniej ustalony procent wierzytelności. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Z punktu widzenia przedsiębiorcy dostaje on w sposób pewny zapłatę za wykonana usługę, czy dostarczony towar. W realiach opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można uznać, iż zbycie przez Skarżącą wierzytelności w ramach zawartej umowy faktoringowej, stanowi przedmiot działalności Skarżącej lub jej rozszerzenie. W ocenie Sądu zasadnie wskazuje Skarżąca na ekonomiczny cel faktoringu, którym jest poprawa płynności finansowej, a nie wyodrębniony sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, to nie tylko dochód bezpośrednio uzyskany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w strefie (uzyskany na terenie określonym w decyzji o wsparciu), dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, czy świadczonych usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami w strefie(na terenie określonym w decyzji o wsparciu), jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością określoną w zezwoleniu czy decyzji, istnieje ścisły, nierozerwalny, funkcjonalny związek, taki jak w rozpoznawanej sprawie. Wypłacana przez faktora na rzecz Skarżącej należność wynika z faktury, jaką Skarżąca wystawiła w związku z działalnością strefową objęta zwolnieniem lub decyzją. Ma zatem bezpośredni, nierozerwalny i funkcjonalny związek z działalnością, która stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, jest przedmiotowo zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop Z tych też powodów oraz na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 146 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.