II FSK 541/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 522/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 grudnia 2007 r., I SA/Gl 522/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 kwietnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 29 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonej w firmie W. S. kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wykazana w przychodach roku 2004 kwota 797.556,73 złotych, z tytułu sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT, w istocie rzeczy była nieodpłatnym przekazaniem E. S. – M. towarów, w związku z dokonanym podziałem ich majątku wspólnego, a zatem nie stanowiła dla podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły, że 13 stycznia 2004 r. uprawomocnił się wyrok z 22 grudnia 2003 r., XVIII RC 2354/03, rozwiązujący małżeństwo podatnika i jego żony przez rozwód, a w oparciu o faktury VAT wystawione 16 lutego 2004 r., nr [...] W. S. przekazał byłej żonie towary handlowe na łączną kwotę 797.556,73 złotych netto (793.019,96 złotych brutto). Koszt zakupu przekazanych towarów wyniósł 1.506.473,96 złotych. Na mocy aktu notarialnego, dotyczącego częściowego podziału majątku wspólnego małżonków S. (z 8 września 2004 r., nr [...]) podatnicy postanowili, iż towary handlowe, będące rzeczami ruchomymi, określone w powołanych wyżej fakturach, względnie ich równowartość wyrażona w cenie sprzedaży, przypadną E. S. Strony ponadto oświadczyły, że częściowego podziału majątku dokonują bez obowiązku wyrównywania wartości przypadających im składników majątkowych przez dopłaty, a także, że nie wnoszą w stosunku do siebie żadnych roszczeń czy pretensji z tytułu dokonywanego podziału majątku wspólnego, zrzekając się ich również na przyszłość. W związku z tym organy podatkowe powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr. 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazały, że nie kwestionują, że pierwotnym celem podatnika było uzyskanie przychodu, w związku z czym jak sam podaje "nabył towary w celu ich dalszej odsprzedaży", niemniej wobec całości materiału dowodowego powyższy cel - sprzedaż towaru (uzyskanie przychodu) - został zniweczony wskutek późniejszego, faktycznego wykorzystania go w sposób pozostający bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przekazanie go nieodpłatnie żonie w wykonaniu umowy częściowego podziału majątku wspólnego). Organy podatkowe nie negowały faktu nabycia towaru przez byłą żonę podatnika, lecz końcowy wniosek w postaci zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wyprowadzony został z uwzględnieniem zdarzenia w postaci częściowego podziału majątku wspólnego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w związku z art. 192 o.p, art. 122 oraz art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy wydatki związane z dokonanym przez skarżącego zakupem towarów handlowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem go byłej żonie podatnika w wykonaniu notarialnej umowy częściowego podziału majątku wspólnego. W sprawie nie było sporne, że kupiony przez skarżącego towar określony w fakturach VAT z 16 lutego 2004 r. o numerach [...] był przeznaczony do zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że bezspornym było również ustalenie, że zgodnie z aktem notarialnym z 8 września 2004 r., repertorium [...] : - W. S. oraz E. S. oświadczyli, że w skład ich dorobku małżeńskiego wchodzi między innymi - "towar handlowy określony w czterech fakturach VAT z 16 lutego 2004 r., o numerach [...], wystawionych przez firmę "F." W. S. w K., stanowiących załącznik do niniejszego aktu notarialnego, względnie jego równowartość wyrażoną w cenie sprzedaży, stanowiącej gotówkę" (§ 2.1. lit. e aktu notarialnego), - W. S. oraz E. S. oświadczyli, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego, postanawiając, że "E. S. przypada całość rzeczy ruchomych, stanowiących towar handlowy określony w fakturach VAT z 16 lutego 2004 r., o numerach [...] wystawionych przez firmę "F." W. S. w K., stanowiących załączniki nr 1 do 4, do niniejszego aktu notarialnego, względnie jego równowartość wyrażoną w cenie sprzedaży, stanowiącej gotówkę"(§ 4 pkt 2 aktu notarialnego), - Strony oświadczyły, "że powyższego podziału majątku wspólnego dokonują bez obowiązku wyrównywania wartości przypadających im składników majątkowych poprzez dopłaty, a także, że nie wnoszą do siebie obecnie żadnych roszczeń czy pretensji z tytułu dokonywanego podziału majątku wspólnego, a jednocześnie, że zrzekają się ich również na przyszłość" (§ 5 ust. 1 aktu normalnego). W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego bezsporna w sprawie okoliczność, że towar określony w wyżej wymienionych fakturach został nabyty w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w celach handlowych) nie może być uznana za przesądzająca o możliwości uwzględnienia tego wydatku na jego nabycie za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy faktycznie towar został w trakcie roku podatkowego wykorzystany w innym celu, nie mającym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W rezultacie faktyczne zagospodarowanie towaru w celu innym niż założony przy jego nabyciu, które to wykorzystanie uniemożliwia uzyskanie przychodu, wyklucza zakwalifikowanie wydatku na nabycie tego towaru za koszt uzyskania przychodu. Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, iż pierwotnym celem podatnika było uzyskanie przychodu w związku z nabyciem przez niego towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Niemniej jednaj powyższy cel - sprzedaż towaru (uzyskanie przychodu) - został zniweczony wskutek późniejszego, faktycznego wykorzystania go w sposób pozostający bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - przekazanie go nieodpłatnie byłej żonie w wykonaniu umowy podziału majątku wspólnego, czy też jak twierdzi podatnik zwolnienie żony z obowiązku zapłaty za towar. Ponadto w ocenie sądu, ustalenia organów podatkowych znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 o.p. W postępowaniu tym ustalono, że wykazana w przychodach skarżącego kwota 797.556,73 złotych z tytułu sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT, wystawionych 16 lutego 2004 r., nr od 1 do 4, w istocie rzeczy była nieodpłatnym przekazaniem E. S. towarów, w związku z dokonanym przez byłych małżonków S. podziałem ich majątku wspólnego, a zatem nie stanowiła dla W. S. przychodu. Wykazano również, że wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodu lub dotyczące przychodów nie podlegających regulacji ustawy podatkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem sądu, określiły stronie skarżącej wysokość straty w prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy, tj: błędne ustalenie, iż towary wskazane w fakturach z 16 lutego 2004 r. zostały nieodpłatnie przekazane E. S. w związku z podziałem majątku wspólnego byłych małżonków E. S. i W. S. na podstawie aktu notarialnego z 8 września 2004 r. (Rep. [...]) i w związku z tym zostały wykorzystane przez podatnika w trakcie roku podatkowego w innym celu, nie mającym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą; błędne ustalenie, iż niewątpliwy jest fakt nieodpłatnego przekazania przez skarżącego towarów handlowych wskazanych w fakturach z 16 lutego 2004 r. E. S. na mocy umowy częściowego podziału majątku wspólnego zawartej przed notariuszem 8 września 2004r., podczas gdy czynność taką uznać należy za niemożliwą, gdyż nie można przekazać drugiej stronie rzeczy, co do których nie ma się już żadnych praw, a przecież towary rzekomo nieodpłatnie przekazane żonie przez podatnika były jej własnością już od 16 lutego 2004 r.; bezpodstawne zrównanie w skutkach nieodpłatnego przekazania towarów byłej żonie w wykonaniu umowy podziału majątku wspólnego ze zwolnieniem byłej żony z obowiązku zapłaty za towar, poprzez co sąd błędnie przyjął, iż w obu tych przypadkach dochodzi do faktycznego wykorzystania towarów w sposób pozostający bez związku z działalnością gospodarczą, podczas gdy zwolnienie z długu stanowi jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania i nie niweczy samej czynności prawnej oraz jej celu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez sąd jedynie do przytoczenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przy jednoczesnym zaniechaniu odniesienia się do zarzutów skarżącego odnoszących się do tychże ustaleń, poprzez co sąd nie wykonał obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wiążącej się z nim oceny rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 1 w zw. z art. 192 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego W. S. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej podstawowy zarzut sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Już na samym wstępie należy zauważyć, że zwrot "błędne ustalenie" zawarty w tym zarzucie nie może odnosić się wprost do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, ponieważ sąd ten nie dokonywał ustaleń w sprawie, a jedynie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W związku z tym przyjąć należy, że istota sformułowanego zarzutu sprowadza się do błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i w konsekwencji przyjętego przez sąd. Przechodząc do rozważań merytorycznych stwierdzić należy, że w sprawie nie jest sporne, że przedmiotowy towar o wskazanej w decyzji wartości był przeznaczony do zbycia w ramach prowadzonej działalności. Nie może też być kwestionowane faktyczne wykorzystanie towaru, poprzez jego przekazanie byłej małżonce skarżącego w ramach podziału majątku małżeńskiego, bez względu na to czy przyjmiemy, iż nastąpiło to nieodpłatnie, czy w formie kompensaty, a zatem w wykonaniu obowiązku wynikającego z prawa cywilnego, a nie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, a sąd pierwszej instancji zasadnie to zaakceptował, że kwota 797 556, 73 zł z tytułu sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT, wystawionych w dniu 16 lutego 2004 r. nr 1 do 4 była nieodpłatnym przekazaniem E. S. towarów, w związku z dokonanym podziałem majątku wspólnego. Powyższe ustalenie organy podatkowe poczyniły przede wszystkim na podstawie zapisów aktu notarialnego z 8 września 2004 r., z którego w sposób bezsporny wynika, że towar handlowy określony w przedmiotowych fakturach wchodził w skład majątku wspólnego i objęty był jego podziałem. Gdyby faktycznie, jak wywodzi skarga kasacyjna, przedmiotowy towar został wcześniej sprzedany E. S., nie byłoby żadnych powodów obejmować go notarialnym podziałem majątku wspólnego. W tym kontekście tezy postawione w ramach zarzutu opisanego w pkt. 1 są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, które z uzasadnionych przyczyn zostały w pełni zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do ogólnikowej aprobaty ustaleń organów podatkowych o czym świadczy chociażby fakt przytoczenia tych fragmentów umowy notarialnej z 8 września 2004 r., które w sposób zasadniczy kształtowały podatkowo prawny stan faktyczny. Co istotne sąd wskazał z jakich przyczyn zawarte w tym akcie notarialnym zapisy nie mogły być kwestionowane czy modyfikowane. Ponadto zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji przedmiotowe zapisy umowy notarialnej zinterpretowały w zgodzie z art. 199a o.p., który nakazuje w ustalaniu treści czynności prawnej uwzględniać zarówno dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności jak i zgodny zamiar stron i cel czynności. Nie można zapominać, że będąca przedmiotem analizy czynność prawna dokonana została przed notariuszem, który jak żaden inny podmiot predysponowany jest do prawidłowego zapisywania woli stron w treści sporządzanego aktu. W tej sytuacji przyjęcie zapatrywań strony skarżącej byłoby nielogiczne i pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Bez wpływu na poczynione w sprawie ustalenia pozostaje okoliczność, że była żona podatnika tytułem umowy sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT przekazała mu kwotę 10 000 zł. Nie daje to bowiem podstaw do twierdzenia, że celem aktu notarialnego było zwolnienie byłej żony podatnika z zobowiązania do zapłaty reszty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykonanie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wiążącej się z nim oceny rozstrzygnięcia organu pod względem zgodności z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji zwiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie, w szczególności wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zarówno w warstwie faktycznej jak i materialnoprawnej. Odnośnie tej pierwszej sąd, akcentując zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., zasadnie przyjął iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełną podstawę do takich a nie innych ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej poza własną subiektywną oceną dowodów nie wskazuje braku logiki czy też luki w takim rozumowania sądu i wynikających z niego konsekwencji prawnych. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z wskazanymi przepisami postępowania podatkowego (art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a w zw. z art. 192 o.p.). Skarga kasacyjna nie podaje na czym miałoby polegać naruszenie każdego z tych przepisów, a przede wszystkim nie wskazuje jaki ewentualnie wpływ te naruszenia mogłyby mieć na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego, który czyni zarzut procesowy jest uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W treści skargi kasacyjnej takich przekonywujących argumentów nie ma. W konsekwencji przyjąć należało, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).