I FSK 1132/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. k. w P. kwotę 937 (dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/22, oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 14 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 sierpnia 2022 r. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że to kolejne (piąte) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za maj 2020 r. Stwierdził, że postępowania kontrolne i podatkowe związane z rozliczeniami Spółki za okresy od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. wykazały nieprawidłowości w ,ewidencji sprzedaży Spółki. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 23 września 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Postanowieniem z 7 marca 2022 r. NUS włączył do postępowania podatkowego za maj 2020 r. protokoły kontroli za wskazane okresy. Postępowania podatkowe wszczęte wobec Spółki za okresy od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. i za maj 2020 r., nie zostały zakończone w dacie wydania przez NUS postanowienia z 14 marca 2022 r. o przedłużeniu Spółce terminu dokonania zwrotu podatku za maj 2020 r. Uzasadniając potrzebę dalszego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wskazany okres Organ przypomniał, że Spółka w spornym miesiącu realizowała analogiczny model biznesowy, jak w poprzednich kontrolowanych okresach, tj. świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B.1 z siedzibą w Singapurze, które - jak wynika z zawartych umów - świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, outsourcingu, doradztwa podatkowego. Transakcje zawarte były, podobnie jak w okresach wcześniejszych, m.in. z podmiotami: B.2 sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W., I. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz I.1 sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. Z ustaleń Sądu wynika także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzi postępowanie kontrolne wobec B.2 sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W., w zakresie podatku od towarów i usług za następujące miesiące: od października 2018 r. do lutego 2019 r., od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. i od października 2020 r. do maja 2021 r. Na dzień wydania postanowienia NUS z 14 marca 2022 r. ww. kontrole nie zostały zakończone. B.2 sp. z o. o. sp.k., dokonuje każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Skarżąca, zatem ustalenia dokonane w toku tych postępowań będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania transakcji wykazanych przez Skarżącą w maju 2020 r. Wobec powyższych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja Spółki w ramach postępowania podatkowego nie została zakończona, a Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 124, art. 180 § 1, art. 274b § 1 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną wskazując, że przedłużenie Spółce terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. dokonane w postanowieniu z 8 października 2021 r., tj. poprzedzającym obecnie kontrolowane postanowienie, zostało utrzymane w mocy tak w toku kontroli instancyjnej Organu odwoławczego, jak i sądowoadministracyjnej. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 422/22 (CBOSA), potwierdzono w szczególności poprawność wniosku Organu, że rozliczenia Spółki za maj 2020 r. mogą budzić wątpliwości w zakresie ich rzetelności, za czym przemawia zarówno profil działalności Spółki, struktura jej relacji handlowych, dobór partnerów handlowych, jak też warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W przywołanym orzeczeniu wyrażono pogląd, że model działania przyjęty przez Spółkę, polegający na świadczeniu usług niematerialnych na rzecz kontrahentów zagranicznych, może prowadzić do nadużyć. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, która zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz brak przeprowadzenia należytej kontroli sądowoadministracyjnej, b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, powołując się przy tym na wątpliwości wynikające z dowodów sprzecznych z prawem, c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że Organ pierwszej instancji nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień Organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za maj 2020 r. nie skutkowało uwzględnieniem skargi. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto dwa pisma procesowe z 15 i 17 listopada 2023 r., w których przedstawiła argumentację rozwijającą i uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; CBOSA). W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności przedłużenia przez Organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 marca 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. wykazanego w deklaracji VAT- 7, a przede wszystkim do tego, czy Organ prawidłowo uzasadnił wątpliwości co do zasadności wstrzymania zwrotu Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką podatku od towarów i usług, a mianowicie otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienie nadwyżki podatku na kolejny okres rozliczeniowy. Wybór zastosowania jednego ze wskazanych sposobów postępowania jest prawem podatnika. Zgodnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc odsunięcie w czasie odzyskania przez podatnika podatku naliczonego opłaconego przezeń przy nabyciu towarów i usług, godzi w zasadę neutralności, na której opiera się system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż sprawia, że podatek, który z założenia powinien być dla podatnika-przedsiębiorcy neutralny, staje się ciężarem. Ze względu na kolizję powyżej wskazanych praw i interesów, w orzecznictwie podkreśla się, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana, jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22; CBOSA). Z powyższego wynika, że przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług organy podatkowe powinny przede wszystkim wskazać, co budzi ich wątpliwość (np. jakiego rodzaju nieścisłości bądź wątpliwości występują w sprawie, względnie braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Organy winny również wskazać, jakie czynności podjęły lub będą podejmować w celu zweryfikowania zwrotu podatku. Powodem niedokonania zwrotu nie może być zatem tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same, ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić podatnikowi powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie postanowienia DIAS z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Do zastosowania instytucji przedłużenia terminu nie uprawnia bowiem Organów, jak to miało miejsce w realiach tej sprawy: (a) trwająca procedura weryfikacyjna (kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe), w ramach której sprawdzana jest prawidłowość rozliczenia Skarżącej z fiskusem w zakresie podatku VAT; (b) profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług); (c) struktura jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są pomioty zagraniczne); (d) dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty); (e) jak też warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych). W zaskarżonym postanowieniu, czego nie zauważa Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi i popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi, dotyczącymi m.in. instytucji przedłużenia zwrotu i kompetencji organów do wstrzymania się z wykazanym w deklaracji podatkowej przez Skarżącą zwrotem - niewiele uwagi poświęcono przyczynom przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał jedynie, że w jego ocenie transakcje Spółki mogą prowadzić do nadużyć z uwagi na model działania przyjęty przez Spółkę, która świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym, realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze oraz dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne. W konsekwencji uznał, że konieczność dalszej weryfikacji zakwestionowanych transakcji jest wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu postanowienia tezy, przedstawione bardzo pobieżnie i ogólnikowo, są jednak dalece niewystarczające przy kolejnym już (piątym) przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W szczególności brak jest wskazania, jakie konkretnie okoliczności – i dlaczego - nadal budzą wątpliwości Organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji Skarżącej, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje Organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powinien również wyjaśnić, dlaczego i na ile istotne dla kolejnego przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. jest wykonywanie usług przez Skarżącą w styczniu 2021 r., w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju, na rzecz zagranicznych podmiotów, tj. B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B.1 z siedzibą w Singapurze (s. 8 i 12 postanowienia DIAS) oraz uznanie za prowadzoną wadliwie ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2020 r. na podstawie wyniku kontroli podatkowej w Spółce za kwiecień 2020 r. (s. 9 -10 postanowienia DIAS). Ponadto, za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nie przemawia – samo w sobie – prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec kontrahenta spółki (B.2 sp. z o.o. sp. k.). Lakoniczna wzmianka DIAS o kontroli prowadzonej wobec wspomnianego kontrahenta nie odpowiada wymogom, jakie przed Organem podatkowym stawia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że każda ze spraw przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT – również kolejna - za ten i inne okresy rozliczeniowe, ma odrębny charakter. W każdej z tych spraw organy wydają odrębne postanowienia, które różnią się uzasadnieniem w związku z okolicznościami sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem mającym siedzibę w innym państwie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku naliczonego. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem, nie może stanowić wyłącznej podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, także sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe nie może przesądzać usprawiedliwienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż okoliczność tego rodzaju (kontrola) jest elementem wyłącznie technicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22; CBOSA). Dopiero określone ustalenia kontroli i związane z nimi czynności stanowić mogą odniesienie dla przekonania o zasadności przesunięcia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Na użytek sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług winny one przybrać postać określonych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Rozpoznając ponownie sprawę Organ powinien mieć na względzie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno wskazywać konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli do maja 2020 r. Nie wystarczy w tym zakresie odwołanie się do okoliczności, które mają wprost zastosowanie do innych okresów rozliczeniowych, jeżeli Organ w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej, że takie same okoliczności mogły zaistnieć również w okresie rozliczeniowym, którego zwrot dotyczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy Organ dojdzie do wniosku, że istnieją przesłanki za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, jego obowiązkiem będzie wydanie postanowienia, którego uzasadnienie spełni opisane wyżej wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w piśmie procesowym z 17 listopada 2023 r. wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z załączonych kserokopii dokumentów: decyzji NUS z 20 i 21 lipca 2023 r. umarzających postępowania podatkowe, postanowień NUS z 26 lipca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki, odpowiedzi administracji podatkowej Malty (SCAC) oraz wyciągu bankowego Spółki z 30 października 2023 r. Dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a poza tym część z nich powstała po zakończeniu postępowania podatkowego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Przy czym art. 106 § 3 p.p.s.a., przewidujący możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy. Powinien być wobec tego stosowany jedynie w niezbędnych wypadkach. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA G. Zalewska-Radzik (spr.) Z. Łoboda S. Golec