I FSK 93/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 320/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 320/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 marca 2017 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią do oceny w rozpoznawanej sprawie pozostawało przedawnienie zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem wymiaru. W tym kontekście stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: O.p.) ponieważ organ podatkowy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA podjętą 18 marca 2019 r. sygn. akt. I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Powyższe w ocenie Sądu skutkowało brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organ podatkowy nie zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 208 § 1 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy to faktycznie uczynił, co skutkowało uznaniem przez Sąd postępowania przed organami podatkowymi za bezprzedmiotowe; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 70 c) O.p. przez pominięcie przez Sąd, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, dokumentu - pisma z 29 września 2017 r stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienie zobowiązań podatkowych, skierowanego na ręce pełnomocnika, J. P.; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu oraz przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe). e) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi (wraz z dalszym uzupełnieniem zarzutów skargi), chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; II. Prawa materialnego, tj. art. 145 § 4 1 pkt. 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy. 4. Mając na uwadze tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 5. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy i podlega uwzględnieniu. 7. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej podważają prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji o zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji wobec ustalenia, że w sprawie nie doszło do prawidłowego zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w wykonaniu obowiązku z art. 70c O.p. W tym zakresie ograniczono się do ustalenia, że zawiadomienie z 25 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowane na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone nieprawidłowo Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika Skarżącego przez co nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 8. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku przede wszystkim wskazać należy, że mocą art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Naruszenie określonej w omawianym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną m. in. w sytuacji pominięcia istotnej części akt. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób nieadekwatny do materiału dowodowego zawartego w jej aktach. 9. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. nakłada na sąd m.in. obowiązek przedstawienia stanu sprawy. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. 10. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w świetle dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się bowiem pismo z 25 września 2017 r. znak [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (k. 1906) w którym, z uwagi na rozbieżną linię orzeczniczą w kwestii doręczeń zawiadomień o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zwraca się z prośbą o skuteczne zawiadomienie ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 11. Wykonując powyższe zalecenie, pismem z 29 września 2017 r. nr [...] (k. 1904) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. skierował zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres do pełnomocnika Skarżącego, adw. J. P.. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia wynika, że zostało ono odebrane 4 października 2017 r. 12. Stwierdzić więc należy, że w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono materiału zgromadzonego w aktach sprawy, co w sposób zasadniczy przekłada się na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że okoliczność dokonania doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego w roku 2017 nie została powołana w treści zaskarżonej decyzji przez Organ. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., którego termin zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem roku 2017 w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony w trybie art. 70c O.p. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji nie zachodziły okoliczności skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organów z powodu upływu terminu przedawnienia. 14. Z powyższych przyczyn zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. jak i art. 70 c O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związany oceną prawną, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 15. Mając powyższe na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Organu, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Osowska Marek Kołaczek