I SA/Łd 807/23

SENTENCJA Dnia 13 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi A. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 września 2023 roku nr 1001-IOD-4.4100.7.2023.16.U71.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Pismem z 10 stycznia 2023 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 380.771,00 zł, w związku ze złożeniem korekty zeznania CIT-8. Z uzasadnienia złożonego wniosku, a w szczególności treści raportu "[,,,] Sp. z o.o. Sp. k.", wynika, że w 2021 r. Spółka prowadziła działalność badawczo - rozwojową. Działalność ta związana była w głównym obszarze z opracowywaniem kompleksowych projektów nowych wyrobów dla kolekcji jesienno - zimowej i wiosenno - letniej dla pełnego asortymentu wyrobów, wdrażaniu lub opracowywaniu nowych rozwiązań materiałowych do wyrobów o niestosowanych dotąd rodzajach i gatunkach materiałów, a także testowaniem i wdrażaniem nowych technologii nanoszenia wzorów i malowania wzorów na wyrobach. Ponadto wskazano, że Spółka realizuje w sposób permanentny proces doskonalenia technologii produkcyjnych - co jest związane m. in. z wdrażaniem nowych maszyn produkcyjnych do systemu wytwórczego i ich modernizacją. Większość nowych produktów to rozwiązania pionierskie, które tworzone są od podstaw i adresowane do oczekiwań klientów w postaci poszerzania możliwości technologicznych tak, aby wytwarzać pożądane na rynku wyroby tekstylne (jako przykład wskazano patenty z lat wcześniejszych). Łączny koszt kwalifikowany oraz kwota odliczenia od podstawy opodatkowania wyniosły: 188.411,35 zł w okresie styczeń - kwiecień 2021 r. oraz 430.963,38 zł w okresie maj - grudzień 2021 r. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z 24.04.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.05.2021 r. do 31.12.2021 r. w wysokości 1.586.169,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.05.2021 r. do 31.12.2021 r. w kwocie 210.709,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.05.2021 r. do 31.12.2021 r. w kwocie 81.883,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że aby móc zakwalifikować daną działalność jako badawczo-rozwojową, winny zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji zawartych w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej ustawa CIT), tj. działalność ta winna mieć twórczy charakter oraz być podejmowana w systematyczny sposób, a także zostać nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, punktów, czy zastosowań. W ocenie organu ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika, aby prowadzona przez spółkę działalność miała taki właśnie charakter. W ocenie organu Spółka nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego świadczącego o tym, że podejmowane przez nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy CIT. Zdaniem DIAS w Łodzi zarówno z przedstawionego raportu technicznego, jak też argumentacji podniesionej przez stronę w odwołaniu nie wynika, aby wskazane we wniosku o nadpłatę działalność dziewiarska Spółki spełniała kryteria działalności B+R. Na stronach 26-30 raportu opisano poszczególne etapy tworzenia i rozwoju bielizny, począwszy od analizy i charakterystyki trendów modowych na nadchodzący sezon celem opracowania i przyjęcia projektu artystycznego aż do etapu szkoleń produktowych polegających na realizacji szkoleń z produktu dla sprzedawczyń podczas spotkań prezentujących nową kolekcję, a także etapy tworzenia i rozwoju wyrobów dziewiarskich skarpety i rajstopy, począwszy od projektu wyrobu dziewiarskiego, aż do etapu weryfikacji uszytego wyrobu poprzez sprawdzanie zgodności wymiarów wyrobu dziewiarskiego z opracowaną tabelą wymiarów, a zatem, w ocenie organu, standardowe dla branży etapy związane z tworzeniem i wprowadzeniem na rynek nowego produktu. Podobnie organ ocenił przedłożony przez stronę na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy w postaci dokumentacji technicznej projektów: rajstop [...] i [...], skarpet męskich [...], skarpet damskich [...], koszulki [...] oraz fig damskich [...], a także przykładowe produkty Spółki (2 opakowania skarpet męskich [...], 2 opakowania rajstop [...], 2 opakowania rajstop [...]). W ocenie organu przekazane dokumenty nie potwierdzają, że Spółka tworzyła innowacyjne produkty, będące wynikiem prowadzonych prac badawczo - rozwojowych w rozumieniu w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy CIT, lecz stanowią udokumentowanie czynności podejmowanych w ramach zwykłej, standardowej działalności Spółki, obejmującej etapy tworzenia i wprowadzania na rynek produktów nowej kolekcji, co organ ocenił, jako działalność typową dla branży. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że powyższe dokumenty potwierdzają jedynie, że w wyniku realizacji poszczególnych projektów Spółka wykonała projekty z branży odzieżowej m. in. skarpet, rajstop, bielizny w sposób kompletny, spełniający docelowo wszystkie ustalone założenia z uwzględnieniem wymogów gospodarki rynkowej w tym asortymencie produktów. Jednak każdy projekt podejmowany był w ramach zwykłej, rutynowej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie realizacja poszczególnych projektów polegała na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu dóbr funkcjonalnych, zgodnych z obowiązującymi trendami modowymi. Każdy projekt realizowany był w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki - nie był poprzedzony uprzednio dokonanymi badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. W ocenie Dyrektora Spółka standardowo przygotowywałaby nowe kolekcje bielizny, skarpet, czy rajstop, nawet jeśli omawianej ulgi by nie było (kolekcje jesień - zima, wiosna - lato). Organ podkreślił, że ulga ta ma na celu "zmotywowanie" podatników do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący również typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do argumentów odwołania, że celem prac badawczo- rozwojowych było opracowanie najbardziej efektywnej technologii przędzenia i odwzorowania wzoru na materiale, a działalność B+R Spółki obejmowała poszukiwania nowych rozwiązań materiałowo - technologicznych, nie stosowanych do tej pory w przedsiębiorstwie w zakresie: kompozycji włókien, technik i technologii ich barwienia, technik i technologii odwzorowywania wzorów na nowo skomponowanych włóknach oraz istotnych zmian w procesach technologicznych w obszarze tkactwa, technik dziewiarskich związanych z obróbką nowo skomponowanych włókien, organ uznał, że prace te były ściśle związane z realizacją konkretnych, atrakcyjnych dla klienta produktów i nie wynikało to z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Dyrektor wskazał również, że nie budzi wątpliwości także fakt, iż Spółka realizując projekty w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji wyrobów pończoszniczych i bielizny damskiej, musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami ogólnie przyjętymi w branży, a jedynie odpowiednio dobrane modyfikacje, dobór odpowiedniego surowca, czy parametrów pozwalają na wytworzenie produktu w ramach nowej kolekcji. Zdaniem organu odwoławczego, czynności te nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Ponadto organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż w związku z opracowaniem produktów do nowej kolekcji Spółka podejmuje szereg ww. działań oraz tworzone w ramach nowej kolekcji produkty/wyroby są nowe, tj. mogą posiadać inną kompozycję materiałową, wzór, grafikę, kolor, kształt, procedurę szycia lub dziewiarską, czy inne zastosowanie. Zdaniem Dyrektora nie sposób jednak zgodzić się ze stroną, że wytworzenie nowego produktu/wyrobu różniącego się od produkowanych wcześniej wyrobów ww. cechami, w tym np. kolorem, kompozycją materiałową, czy wzorem, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny, którego rozwój jest projektowany od koncepcji graficznej, aż do rozpoczęcia produkcji seryjnej - na co wskazano w odwołaniu, oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo - rozwojowych, w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 ustawy CIT. Ponadto organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności B+R poniosła wydatki związane z zakupem specjalistycznego sprzętu, aparatury naukowo-badawczej, ekspertyz, usług doradczych, wyników badań naukowych prowadzonych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, czy korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury, czy też uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, czy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, czy dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów. Powyższe dodatkowo potwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że za słuszne należy uznać stanowisko organu I instancji, iż prace realizowane przez Spółkę w zakresie przedmiotowych projektów nie spełniają przesłanek do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 -28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty w kwocie: 430.963,38 zł poniesione w związku z tymi pracami, nie mogą - na podstawie art. 18d ww. ustawy - zostać uznane za koszty kwalifikowane i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów zastosowania ulgi dla działalności badawczo - rozwojowej, w szczególności poprzez wprowadzenie warunku realizacji projektów B+R w ramach działalności odrębnej względem podstawowej działalności podatnika; b) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wskazane we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z 10.01.2023 r. projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy: • organ potwierdza w decyzji, że realizowane przez Spółkę projekty prowadziły do tworzenia nowych produktów (posiadających "inną kompozycje materiałową, wzór, grafikę, kolor, kształt, procedurę szycia lub dziewiarska czy inne zastosowania"); • zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że realizowane przez Spółkę projekty stanowiły działalność B+R, zgodnie z ww. przepisami; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, polegającą na pominięciu m.in. wyzwań technologicznych stojących przed Spółką oraz wysokiej innowacyjności realizowanych projektów, o czym świadczy przedłożona w toku postępowania dokumentacja techniczna oraz przykładowe produkty; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym potwierdził prawidłowość wykazania kosztów poniesionych na działalność B. przez wspólników Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres będący przedmiotem niniejszej sprawy (do 30 kwietnia 2021 r. dochody z działalności Spółki były bezpośrednio rozliczane przez jej wspólników) i zaliczył nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań; c) art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Pismem przygotowawczym z dnia 8 grudnia 2023 r. skarżąca Spółka odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę i przedstawiła orzecznictwo WSA w Łodzi, które w jej ocenie potwierdza prawidłowość jej stanowiska i załączając do pisma sporządzoną na jej zlecenie opinię prawną dotyczącą innowacyjności działalności spółki [...]. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył do akt sprawy pismo z dnia 12 grudnia 2023 r. odnosząc się do argumentacji Spółki i załączonej przez nią opinii prawnej. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył do protokołu opinię sporządzoną przez Instytut Techniki Cieplnej na jej zlecenie dotyczącą innowacyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Przechodząc do istoty podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 380.771,00 zł, w związku ze złożeniem korekty nr 2 zeznania CIT-8. W za ww. wnioskiem, strona złożyła m.in.: - wyjaśnienia z 22 lutego 2023 r., - raport techniczny zatytułowany "[...] sp. z o.o. sp. k.", który zawiera opis działań B. za 2021 rok, - ewidencję kosztów materiałów poniesionych w ramach projektów B. w 2021 roku, - rozliczenie kosztów poniesionych w ramach ulgi badawczo - rozwojowej z podziałem na okres od 1 stycznia 2021 roku do 30 kwietnia 2021 roku oraz na okres od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku, - listę pracowników, którzy w poszczególnych miesiącach 2021 roku wykonywali zadania przy projektach zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych, - tabelaryczne zestawienie kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach ulgi badawczo -rozwojowej, - listę (ewidencję) projektów, - ewidencję wynagrodzeń pracowników. Zmiana dokonana w drodze korekty nr 2 z 17 października 2022 r., polegała na prawidłowym wykazaniu kwot zaliczek należnych i wpłaconych, prawidłowych kosztów i przychodów za okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. - w wersji pierwotnej zeznania CIT -8 błędnie zawarto również dane za okres od stycznia do kwietnia 2021 r., kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co doprowadziło rachunkowo do powstania nadpłaty 298.888,00 zł. W tym zakresie, uznając za zasadną nadpłatę w kwocie 298.888,00 zł, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dokonał jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki 08.03.2023 r. Ponadto, zmiana w korekcie polegała na wykazaniu kosztów poniesionych na działalność badawczo - rozwojową w wysokości 430.963,38 zł i odliczeniu ich od podstawy opodatkowania, a zatem tzw. kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło rachunkowo do zwiększenia kwoty nadpłaty o 81.883,00 zł i ta właśnie zmiana stała się przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. Zatem istota sporu sprowadza się do oceny, czy przedłożone w sprawie dokumenty potwierdzają prowadzenie przez Spółkę w 2021 r. działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406), w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe definiuje zaś jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Warunki zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy, uznać należy: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; - nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; - nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej; - odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4; - nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. Ha ust. 1 pkt 4; - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy; b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego; c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie; d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy, uznaje się również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5). Stosownie do ust. 7 powyższego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; 2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 (dotyczy podatników posiadających status centrów badawczych); 3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia tej kategorii kosztów dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, jeśli jednak podatnik poniósł w nim stratę bądź wysokość dochodów jest niższa niż kwota podlegająca odliczeniu, podatnik może odliczyć całą kwotę lub jej niewykorzystaną część w kolejno występujących po sobie latach podatkowych po roku, w którym podmiot skorzystał lub mógł skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8). Zgodnie z art. 18e cytowanej ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. W myśl art. 9 ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1. W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy : twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Jak wynika ze złożonego przez stronę skarżącą raportu "[...] sp. z o.o. sp. k.", działalność badawczo-rozwojowa Spółki w roku 2021 związana była z opracowywaniem kompleksowych projektów nowych wyrobów dla kolekcji jesienno - zimowej i wiosenno - letniej dla pełnego asortymentu wyrobów, wdrażaniem lub opracowywaniem nowych rozwiązań materiałowych do wyrobów o niestosowanych dotąd rodzajach i gatunkach materiałów, a także testowaniem i wdrażaniem nowych technologii nanoszenia wzorów i malowania wzorów na wyrobach. Dodatkowo Spółka podała, że realizuje w sposób permanentny proces doskonalenia technologii produkcyjnych, co jest związane m.in. z wdrażaniem nowych maszyn produkcyjnych do systemu wytwórczego i ich modernizacją. Wyjaśniła też, że większość nowych produktów to rozwiązania pionierskie, które tworzone są od podstaw i adresowane do oczekiwań klientów w postaci poszerzania możliwości technologicznych tak, aby wytwarzać pożądane na rynku wyroby tekstylne. Według przedłożonego raportu, działalność badawczo - rozwojowa A. sp. z o.o. sp. k. związana jest z obszarami: - opracowywania nowych modeli skarpet, pończoch, rajstop i bielizny poprzez indywidualne projektowanie i nanoszenie wzorów na materiał, - przedmiotem prac rozwojowych jest również modernizacja/zmiana procesów produkcyjnych w oparciu o nowe narzędzia i modyfikacje parametrów nadruku i odwzorowywania wzorów na materiałach, to działania charakterystyczne dla branży modowej i związane są z utrzymaniem wydajności i opłacalności produkcji, w kontekście utrzymania różnorodności wyrobów, - wdrażania technologii zmieniających organizację pracy produkcji i gospodarki logistyczno-magazynowej, - wdrażania nowych elektronicznych kanałów sprzedaży i dystrybucji. Dalej spółka wskazała, że przeprowadzane prace badawczo - rozwojowe wynikają z ciągłej potrzeby nadążania za trendami rynkowymi i wprowadzania nowych wzorów i kolorów wyrobów pończoch, bielizny, skarpet oraz rajstop. Każdy nowy wyrób różni się pod względem wzoru, koloru, czasami użytych materiałów, a więc specyfikacji technicznej. To również wpływa na funkcjonalności wyrobu. Są to przykładowo wyroby typowo funkcjonalne typu rajstopy przeciwżylakowe, bielizna korygująca sylwetkę. Działy Wzorcowni, Produkcji, Dziewiarni Cienkiej, Dziewiarni Grubej, Barwiarni, Szwalni i Formiarni wspólnie rozpoczynają realizację projektu nowego wyrobu asortymentowego, rozpatrują technologię wytworzenia i analizują ryzyka produkcyjne. Dobór przędzy i umiejętność odwzorowania wzoru stanowią tajemnicę handlową spółki. Działania projektowo-dziewiarskie wiążą się z poziomem ryzyka, który minimalizowany jest poprzez wytwarzanie serii próbnej i weryfikację z założenia projektu artystycznego. W raporcie wskazano także, że każdy projekt i wyrób włókienniczy powodował konieczność opracowania odpowiednich technologii włókienniczych, nadruku i nanoszenia dodatków niedostępnych wcześniej. Nowe rodzaje włókien powodują pojawianie się naturalnych wyzwań technologicznych związanych z odwzorowywaniem wzorów graficznych na materiale, farbowaniem na pożądany odcień koloru wybranego materiału, uzyskiwaniem pożądanego kształtu i zachowaniem pożądanych funkcji użytkowych wyrobu tekstylnego. Spółka przedstawiła również w raporcie proces tworzenia kompozycji materiałowych, opisy parametrów rodzajów stosowanych włókien i proces produkcji przykładowych wyrobów. Ponadto, jak wskazano w raporcie, do prac nad danym projektem badawczo-rozwojowym angażowane są osoby posiadające odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie wymagane do efektywnej realizacji projektu - pracownicy różnych działów, a także współpracownicy, w zależności od potrzeb. System prac nad projektem nowego wyrobu jest wypracowany praktyką procesowo - gospodarczą Spółki na przestrzeni lat, a prowadzone prace nad stworzeniem nowych wyrobów mają charakter systematyczny, ponieważ prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Organizacja pracy przekłada się na lepsze rezultaty, większą efektywność, ale również ma uzasadnienie ekonomiczne, z uwagi na możliwość elastycznego angażowania pracowników i współpracowników do pracy nad standardowymi produktami lub nad projektami badawczo - rozwojowymi w zależności od potrzeb. Osoby, które w sposób bezpośredni biorą udział w pracach badawczo-rozwojowych, to w szczególności kierownik i technolodzy Działu Wzorcowni, graficy, kierownicy i technolodzy Działów Dziewiarni Cienkiej, Dziewiarni Grubej, Barwiarni, Szwalni, pracownicy produkcyjni. Na stronach od 41 do 49 raportu "[...] sp. z o.o. sp. k." zawarto tabelę z nazwami projektów wyrobów dziewiarskich opracowanych w 2021 roku, które w opinii strony skarżącej powstały w ramach prac badawczo-rozwojowych. Kosztami poniesionymi w okresie od 01.05.2021 do 31.12.2021 roku przez Spółkę i spełniającymi warunki definicji kosztów kwalifikowanych dla ulgi na działalność badawczo - rozwojową są w ocenie strony: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac B., koszty materiałów i surowców wykorzystanych do przygotowania serii próbnych wyrobów, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do testów produkcyjnych i wykonania serii próbnych. Prace były prowadzone przez 36 pracowników i współpracowników zaangażowanych w realizację 313 projektów rozwojowych z obszaru kreowania i wprowadzania nowych wyrobów dziewiarskich w kategoriach: skarpety, rajstopy, pończochy oraz bielizna. Łączny koszt kwalifikowany oraz kwota odliczenia od podstawy opodatkowania wyniosły: 188.411,35 zł w okresie styczeń - kwiecień 2021 r. oraz 430.963,38 zł w okresie maj - grudzień 2021 r. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej w 2021 r., o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasługuje w pełni na aprobatę. Przede wszystkim, w treści przedłożonego raportu technicznego opisano materiały i przędze wykorzystywane do produkcji poszczególnych grup asortymentowych (skarpet i rajstop), proces produkcji skarpet i rajstop (rozdział 1.2); przedstawiono techniki nanoszenia wzorów na wyroby, wskazano wady i zalety poszczególnych technologii druku na materiałach (rozdział 2.1 zatytułowany "Działalność innowacyjna"); przybliżone zostały patenty i wzory przemysłowe i użytkowe uzyskane przez Spółkę, ale nie w badanym okresie, tylko w latach poprzedzających 2021 r., opisano poszczególne etapy tworzenia bielizny, wyrobów dziewiarskich skarpet i rajstop (rozdział 2.2 "Działalność badawczo - rozwojowa"). W raporcie tym przedstawiono również poszczególne etapy tworzenia wyrobu bieliźniarskiego - koronkowego push up z pink moon poupee kolor biel/róż - kolekcja lato 2021, począwszy od fazy projektu aż po wprowadzenie produktu na magazyn i wykonanie opisów marketingowo - użytkowych dla danego modelu bieliźniarskiego. Ponadto, w tabelach zamieszono nazwy projektów wyrobów dziewiarskich, które w ocenie strony skarżącej, okresie w styczeń - kwiecień (str. 41- 44) oraz maj - grudzień 2021 r. (str. 45-49, w tym: 179 pozycji pończoch, rajstop i skarpet, 29 pozycji z obszaru bielizna) zostały opracowane w ramach prac rozwojowych. Z treści przedłożonego raportu nie wynika jednak, że przy realizacji wskazanych tam projektów zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody produkcji, czy też nowe maszyny zakupione w tym celu. Opisy znajdujące się w raporcie technicznym przedstawiają - jak zasadnie wskazał DIAS - standardowe prace wykonane przy realizacji projektów, które mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w branży odzieżowej, w tym przez producentów bielizny damskiej, czy wyrobów pończoszniczych i były realizowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z profilem jej działalności, nie zaś związanych z opracowaniem zupełnie nieznanych Spółce produktów. Były to zatem, w ocenie Sądu, działania podejmowane w ramach podstawowej działalności Spółki, zgłoszonej do Krajowego Rejestru Sądowego. Strona nie przedstawiła materiału dowodowego świadczącego o tym, że podejmowane przez nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokumenty przedłożone przez skarżącą, potwierdzają jedynie, że w wyniku realizacji poszczególnych projektów Spółka wykonała projekty z branży odzieżowej m. in. skarpet, rajstop, bielizny w sposób kompletny, spełniający docelowo wszystkie ustalone założenia z uwzględnieniem wymogów gospodarki rynkowej w tym asortymencie produktów. Jednak nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że wytworzenie nowego produktu, różniącego się od produkowanych wcześniej - kolorem, kompozycją materiałową, wzorem, czy sposobem jego nanoszenia na wyrób, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny projektowany od koncepcji graficznej do rozpoczęcia produkcji seryjnej, oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo - rozwojowych w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, prace związane z projektowaniem i wykonywaniem przez Spółkę nowych modeli (projektów) skarpet, bielizny, pończoch, wiążą się z koniecznością podejmowania pewnych procesów myślowych, a zatem efekty tych prac stanowią wytwór intelektu osób zaangażowanych w ich realizację, tak aby wyrób końcowy był atrakcyjny dla potencjalnych klientów przy dużej konkurencji na rynku. Jednakże akceptując zaprezentowane przez stronę stanowisko, że prace prowadzone przez Spółkę, która w ramach swojej głównej działalności zajmuje się projektowaniem nowych modeli skarpet, rajstop, pończoch, bielizny, w ww. zakresie mają charakter twórczy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie projekty tworzone w ramach nowej kolekcji zawsze kwalifikowałyby się do działalności badawczo-rozwojowej. Według takiego podejścia należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe kolekcje produktów, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik czy materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak zaprezentowany pogląd skarżącej uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują. Podnieść też trzeba, że wskazywane przez Spółkę określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji poszczególnych projektów, polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy sposobu nanoszenia wzoru itp. miało na celu wytworzenie produktu atrakcyjnego dla klienta. Było ono zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Zastosowanie odpowiednich komponentów, odpowiednie dostosowanie właściwości i funkcjonalności oraz właściwe zarządzanie zasobami wiedzy w celu wytworzenia nowego produktu, które będzie zgodne ze wstępnymi założeniami projektu jest, zdaniem Sądu, co zasadnie podniósł DIAS, nie tylko standardowym działaniem, lecz wręcz niezbędne i charakterystyczne do prowadzenia działalności w branży odzieżowej, modowej. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami jakie towarzyszą tego typu produkcji - jest on wpisany jako niezbędny element funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność - działania dodatkowe, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że opisywane we wniosku działania podatnika wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Świadczą o dynamicznej reakcji przedsiębiorcy na zmiany rynkowe, podejmowaniu decyzji, które dotyczą dostosowania oferowanych produktów do wymogów potencjalnych klientów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorcę. Nie budzi wątpliwości bowiem fakt, iż Spółka realizując projekty w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji wyrobów pończoszniczych i bielizny damskiej, musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami ogólnie przyjętymi w branży, a jedynie odpowiednio dobrane modyfikacje, dobór odpowiedniego surowca, czy parametrów pozwalają na wytworzenie produktu w ramach nowej kolekcji. Zdaniem Sądu, czynności te nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, że organ wyprowadza i stosuje pozaustawowe kryteria ulgi B., stojące w oczywistej sprzeczności z fundamentalnym założeniem tej ulgi, jakim jest wspieranie rozwoju i innowacyjności polskich przedsiębiorców. Nie można przy tym także zgodzić się ze skarżącą, że organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym działalność B+R musi być prowadzona w innym obszarze/obok działalności podstawowej, co prowadzi do wniosku, że w każdym przedsiębiorstwie produkcyjnym opracowanie i wdrożenie produkcji jakiegokolwiek nowego wyrobu musi zostać apriorycznie uznane za typowe, rutynowe działanie podatnika. Jak już wskazano powyżej, prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w obrębie tej samej działalności, co określona kodem PKD ujawnionym przez podatnika, nie stanowi przesłanki wykluczającej skorzystanie z wprowadzonej ulgi. Warunkiem jej zastosowania jest jednak wykazanie, że podatnik prowadził działalność badawczo -rozwojową, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, Spółka nie uczyniła. W skardze strona wskazała, że zwykłą działalnością Spółki jest produkcja oraz dystrybucja wyrobów dziewiarskich, natomiast tworzenie i wdrażanie nowych projektów jest działalnością dodatkową, która pozwala utrzymać wysoką innowacyjność produktów Spółki. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że proces produkcyjny obejmuje całokształt działań związanych z wytwarzaniem gotowego wyrobu w firmie produkcyjnej, a więc zawiera się w tym proces produkcji bieżącej oraz pozostałe działania poza linią produkcyjną. Produkcja to proces przekształcania surowców lub komponentów w gotowe produkty, a zatem proces produkcji obejmuje także tworzenie i wdrażanie nowych produktów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że koszty zakwalifikowane przez Spółkę jako działalność B. stanowiły wyłącznie ok. 1 % łącznej kwoty kosztów, skoro skarżąca nie wykazała, że w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. prowadziła działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziła. Natomiast odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ żądania od Spółki złożenia dodatkowych wyjaśnień, "czy np. wspomniana przez niego aparatura nie została zakupiona w poprzednich latach, lub czy istnieją powody dla których nie doszło do rejestracji znaku towarowego", wskazać należy, że pismem z 29.06.2023 r., na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wezwał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego o wszelką dokumentację będącą w posiadaniu Spółki, która nie była przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, świadczącą o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w zakresie projektów uznanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową w 2021 r. Przy piśmie z 17.07.2023 r. strona skarżąca przekazała oryginały dokumentacji technicznej projektów: rajstop [...] i [...], skarpet męskich [...], skarpet damskich [...], koszulki [...] oraz fig damskich [...] (łącznie 6 teczek), a także przykładowe produkty Spółki (2 opakowania skarpet męskich [...], 2 opakowania rajstop [...], 2 opakowania rajstop [...]), których dokumentacja ta dotyczy. Przedłożone dowody Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przeanalizował (str. 15-16 zaskarżonej decyzji) i stwierdził, że przedłożony przez stronę na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy również nie świadczy o tym, że podejmowane przez Spółkę działania dotyczyły działalności badawczo - rozwojowej, a jedynie o prowadzeniu zwykłej, rutynowej działalności gospodarczej, która obejmuje standardowe prace/etapy wykonywane przy realizacji poszczególnych projektów. Sąd powyższą ocenę po analizie ww. materiałów w pełni akceptuje. Podkreślić w tym miejscu należy, że skoro Spółka dysponowała jeszcze innymi dowodami potwierdzającymi, że prowadziła działalność badawczo - rozwojową, na wezwanie z 29.06.2023 r., bądź też z własnej inicjatywy, winna je przedstawić, a nie tylko żądać od organów kolejnych wezwań do składania wyjaśnień i dokumentów, zwłaszcza, że to strona dysponowała pełną wiedzą na temat prowadzonej przez nią działalności i to w interesie skarżącej było wykazanie, że działalność badawczo-rozwojową w 2021 r. prowadziła. W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca Spółka nie wykazała, iż prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej. Przy czym, pojęcie to odnosi się do całego procesu działalności badawczo-rozwojowej, a zatem taka działalność powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała. Istotnym jest również fakt, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; zakupem aparatury naukowo-badawczej; zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury; uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, tudzież prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona skarżąca ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, czy dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów, czyli wydatki ponoszone standardowo przy wprowadzaniu nowej kolekcji na rynek. Powyższe dodatkowo utwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i mocje oferować na rynku. Zaznaczyć przy tym należy, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Przedmiotowa zaś ulga według jej założeń, ma zachęcać do prowadzenia takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności. W przedmiotowej natomiast sprawie podatnik nie wykazał, że oprócz realizacji spornych projektów prowadzi takie prace w sposób systematyczny i regularny, co przyczyniałoby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Powtórzyć bowiem należy, iż ulga ta ma na celu wspieranie tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo poświęcają środki finansowe na tworzeniem innowacyjnych lub znacznie ulepszonych produktów czy usług. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć wypada, że strona stwierdziła, iż zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego także z uwagi na rażącą sprzeczność z dotychczasowymi rozstrzygnięciami organów podatkowych w tych samych stanach faktycznych i prawnych, co godzi w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że 13 stycznia 2023 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wpłynęły bowiem wnioski dwóch wspólników A. sp. z o.o. sp. k. o stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., wynikającej z ujęcia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Po przeanalizowaniu wniosków, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty uznał, iż korekty nie budzą żądnych wątpliwości i w rezultacie potwierdził ich prawidłowość, a następnie zaliczył nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań. Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem CIT. W takiej też roli Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres objęty niniejszym postępowaniem. Przedmiotowa zmiana miała charakter wyłącznie formalny i pozostała bez wpływu na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z przygotowanego raportu technicznego, działalność ta w okresie styczeń - kwiecień 2021 r. oraz w okresie maj - grudzień 2021 r. była analogiczna i dotyczyła przede wszystkim opracowywania nowych projektów wyrobów dziewiarskich (por. strony 41- 44 raportu). Tymczasem, zaskarżoną decyzją Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w powyższym zakresie. Organ zakwestionował tym samym wykazane przez Spółkę koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo - rozwojową, w sytuacji, gdy prawidłowość ich ujęcia względem wspólników Spółki została wcześniej potwierdzona przez inny organ podatkowy. Innymi słowy, zaskarżona decyzja stoi w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciami organu podatkowego w tych samych stanach faktycznych i prawnych, co stanowi o naruszeniu fundamentalnej zasady zaufania ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innego podmiotu znajdującego się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które podjęcie rozstrzygnięcia poprzedziło. Zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa w niniejszej sprawie stwierdzono, że wskazana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 4a pkt 26 -28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatki poniesione w celu jej realizacji w kwocie 430.963,38 zł nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpatrywanej sprawie. Z kolei, przedłożone przez stronę skarżącą do akt sądowych opinie dotyczące innowacyjności nie zostały zgłoszone jako dowody w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie zostały też przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż zostały sporządzone po jej wydaniu, a zarazem tuż przed rozprawą sądową, w dniach 7 i 11 grudnia 2023 r., nie mogą być zatem przedmiotem oceny. Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego został prawidłowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. AKE.