I FSK 1170/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SAB/Gl 23/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w C. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w przedmiocie wydania kopii dokumentów z akt sprawy kontroli podatkowej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. sp. z o.o. sp.k. w C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 kwietnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2023 r., I SAB/GI 23/22. Wyrokiem tym Sad oddalił skargę B. Sp. z o.o. Sp.k. w C. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w przedmiocie wydania kopii dokumentów z akt sprawy kontroli podatkowej. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 z poźn. zm.) w zw. z art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek udostępniać kopie akt w postaci elektronicznej tylko wtedy, gdy posiada akta w tej postaci, a regulacja art. 178 Ordynacji podatkowej nie wprowadza obowiązku sporządzania przez organ podatkowy odwzorowania cyfrowego dokumentów znajdujących się w aktach, które mają postać papierową, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wydanie kopii dokumentów z akt kontroli podatkowej może przybrać zarówno formę pisemną, jak i formę dokumentu elektronicznego (skanu dokumentu papierowego) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując prawidłowej wykładni tego przepisu Sąd l instancji winien dostrzec bezczynność organu i orzec zgodnie z przepisami art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącej, podczas gdy Sąd Instancji winien skargę uwzględnić i orzec zgodnie z przepisami art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. zobowiązując organ do załatwienia wniosku Skarżącej o wydanie kopii akt w terminie 14 dni od daty zwrotu akt z prawomocnym wyrokiem. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, mimo że podniesione w niej zarzuty w części zasługują na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy nakreślić zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 4.2. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 2020 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym spółce 1 sierpnia 2022 r. 4.3. Po doręczeniu protokołu kontroli, pismem z 15 sierpnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaś pismem z 16 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej wystąpił do organu podatkowego o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej spółki, tj. wszystkich kart znajdujących się w aktach kontroli, w tym dokumentów i korespondencji przekazanych organowi przez spółkę w toku kontroli, a także przesłanie żądanych kopii akt w formie elektronicznej na podany adres skrzynki e-PUAP. 4.4. Organ, pismem z 29 sierpnia 2022 r., poinformował spółkę o treści przepisów art. 178 § 1-3 w zw. art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłaty za sporządzanie kopii oraz odpisów dokumentów, wskazując, że opłata za wykonanie jednej strony zeskanowanego dokumentu papierowego wynosi 0,40 zł. Organ poinformował przy tym, że nie posiada części dokumentów z akt kontroli, gdyż przekazał je do organu odwoławczego w związku z zażaleniem spółki na postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. W związku z tym, że nie dysponuje kompletnymi aktami kontroli zwrócił się do spółki o wskazanie konkretnych dokumentów, które mają zostać zeskanowane. 4.5. Skarżąca nie odpowiedziała na pismo organu, natomiast 10 września 2022 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła przy tym o uznanie ponaglenia za uzasadnione oraz wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 4.6. Postanowieniem z 12 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne. 4.7. WSA w Gliwicach uznał natomiast skargę na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie w przedmiocie wydania kopii dokumentów z akt sprawy kontroli podatkowej za bezzasadną. 4.8. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 178 Ordynacji podatkowej, uznał, że przepis ten nie wprowadza obowiązku sporządzania przez organ podatkowy odwzorowania. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek udostępniać kopie akt w postaci elektronicznej tylko wtedy, gdy posiada akta w tej postaci. Trudno bowiem oczekiwać od organu podatkowego wydania kopii akt w postaci elektronicznej, jeżeli organ nie jest posiadaczem akt w takiej postaci. Sąd zauważył natomiast organ nie prowadził w sprawie akt kontroli w postaci elektronicznej. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał zarzut bezczynności za całkowicie chybiony, gdyż z jednej strony organ podatkowy wskazał skarżącej na brak możliwości realizacji jej wniosku z 16 sierpnia 2022 r., a z drugiej - treść przepisu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do digitalizacji posiadanych dokumentów. Sąd stanął na stanowisku, że organ powinien udostępnić kopie akt w postaci elektronicznej wyłącznie wówczas, gdy w takiej postaci akta posiada, a w tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. 5.1. Odnosząc zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię. Zasadnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że wydanie kopii dokumentów z akt kontroli podatkowej może przybrać zarówno formę pisemną, jak i formę dokumentu elektronicznego (skanu dokumentu papierowego). 5.2. Skład orzekający w tej sprawie podziela bowiem stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2019 r., I FSK 1331/19 i przyjmuje je za własne. W wyroku tym NSA uznał, że stanowisko zbieżne z prezentowym w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przez organ i Sąd pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w wykładni systemowej art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. 5.3. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Przepis ten nie określa formy, w jakiej mają być sporządzane takie kopie, ani też nie uzależnia ich wydawania w formie innej niż tradycyjna – papierowa od prowadzenia akt w postaci zdigitalizowanej. Co więcej, z zasady pisemności wyrażonej w art. 126 Ordynacji podatkowej wynika, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta, stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie także do kontroli podatkowej. Tym samym wydanie kopii dokumentów z akt kontroli podatkowej może przybrać zarówno formę pisemną, jak i formę dokumentu elektronicznego bowiem nie wprowadzono w tej materii przepisów szczególnych, które odmiennie regulowałyby to zagadnienie. 5.4. Potwierdza to także regulacja wykonawcza dotycząca odpłatności za sporządzane kopie dokumentów. Z przepisu § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1844), wydanego na podstawie art. 270b Ordynacji podatkowej, wynika, że obok papierowych kopii dokumentów przewidziane są także ich elektroniczne odpowiedniki (skany). Przepis ten (pkt 5) został dodany do § 1 ww. rozporządzenia w wyniku jego zmiany dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1409), która obowiązuje od dnia 5 sierpnia 2017 r. Również przepisy dotyczące doręczeń, dodane lub zmienione w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w szczególności art. 144 § 5 tej ustawy, wprowadzający jako zasadę doręczanie pism wymienionym w nim zawodowym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pozwalają na wniosek, że ustawodawca przyjął, iż istnieją możliwości techniczne po stronie organów podatkowych umożliwiające stosowanie tych przepisów. 5.5. Wobec powyższego, po wejściu w życie tych przepisów nie można przyjmować, że dopiero prowadzenie akt sprawy w postaci zdigitalizowanej pozwala na przekazywanie elektronicznych kopii dokumentów znajdujących się w takich aktach. Takie stanowisko nie uwzględnia bowiem możliwości sporządzenia skanów dokumentów znajdujących się w tradycyjnie prowadzonych papierowych aktach i przekazania ich wnioskodawcy w sposób, o którym mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. 5.6. Innymi słowy, aktualna wykładnia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać fakt, że kopie pism, z których składają się akta sprawy i których wydania, na podstawie tego przepisu, może domagać się strona, mogą być sporządzane zarówno w tradycyjnej papierowej postaci, jak i w formie zeskanowanych dokumentów papierowych i to od podmiotu składającego żądanie zależy wybór tej formy, oczywiście przy zachowaniu wymogów związanych ze wskazaną formą i sposobem jej doręczenia. Dopiero obiektywna niemożność wykonania skanów dokumentów papierowych np. z powodu braku odpowiednich urządzeń w danym organie podatkowym czy wystąpienie problemów technicznych lub prawnych uniemożliwiających organowi ich doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej może stanowić przesłankę zwalniającą z obowiązku wykonania wniosku strony. Takiej przesłanki nie stanowi jednak obecnie okoliczność, że akta sprawy nie są prowadzone w formie elektronicznej, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.1. Przyznanie racji Autorowi skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucał organowi oraz Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 178 § 3 nie implikuje stwierdzenia, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie pozostawał w bezczynności w przedmiocie wydania kopii dokumentów z akt sprawy kontroli podatkowej. 6.2. Bezczynność organu występuje, gdy zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 6.3. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu organ nie pozostawał w bezczynności. Nie można bowiem zarzucić organowi bezczynności, w sytuacji gdy organ podjął działanie na skutek wniosku skarżącej, a do niewykonania tego wniosku doszło na skutek bierności strony postępowania. Należy przypomnieć, że organ, pismem z 29 sierpnia 2022 r., działając w odpowiedzi na wniosek skarżącej o wydanie elektronicznych kopii kompletnych akt kontroli podatkowej spółki, tj. wszystkich kart znajdujących się w aktach kontroli, w tym dokumentów i korespondencji przekazanych organowi przez spółkę w toku kontroli, a także przesłanie żądanych kopii akt w formie elektronicznej na podany adres skrzynki e-PUAP, poinformował spółkę o treści przepisów art. 178 § 1-3 w zw. art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości opłaty za sporządzanie kopii oraz odpisów dokumentów, wskazując, że opłata za wykonanie jednej strony zeskanowanego dokumentu papierowego wynosi 0,40 zł. Organ poinformował przy tym skarżącą, że nie posiada części dokumentów z akt kontroli, gdyż przekazał je do organu odwoławczego w związku z zażaleniem spółki na postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. W związku z tym, że nie dysponuje kompletnymi aktami kontroli, zwrócił się do spółki o wskazanie konkretnych dokumentów, które mają zostać zeskanowane. Organ nie pozostawał zatem bezczynny, nie zignorował wniosku skarżącej, lecz podejmował działania zmierzające do wykonania wniosku skarżącej, przynajmniej częściowo. W ramach postępowania w przedmiocie bezczynności poza granicami sądowej kontroli pozostaje jednak kwestia merytorycznej poprawności podejmowanych przez organ działań. Sąd ocenia jedynie to, czy organ zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu sytuacja taka nie miała miejsca. 6.4. Do niewykonania wniosku przyczyniła się skarżąca, która w żaden sposób nie odniosła się do pisma organu. Zamiast tego, 10 września 2022 r., wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła przy tym o uznanie ponaglenia za uzasadnione oraz wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 6.5. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i nie zaistniały podstawy do zobowiązania organu, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., do załatwienia wniosku skarżącej o wydanie kopii akt w terminie 14 dni od daty zwrotu akt z prawomocnym wyrokiem. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Roman Wiatrowski