I FSK 956/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 43/12 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. w przedmiocie niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1117/09 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Go 43/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. w Z. w przedmiocie niewykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania. Pismem z 22 grudnia 2011r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania ww. wyroku, wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. stosownej grzywny. Uzasadniając skargę wskazano, że do dnia jej wniesienia organ nie wydał decyzji, co oznacza, że postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły. Wymienionym wyrokiem z 2 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 26 lipca 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995r., uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010r. sygn. akt: I FSK 946/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz skargi kasacyjnej skarżącej, oddalił skargi kasacyjne obu stron. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że w sprawie podstawą prawną wniesionej skargi jest art. 154§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr. 6, poz. 18 ). 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując oceny prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. postępowania odwoławczego, które organ na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09 jest zobowiązany ponownie przeprowadzić, należało rozstrzygnąć czy oraz w jakim zakresie ten organ był związany wytycznymi zawartymi w wyroku z 2 kwietnia 2010r. Sąd wskazał w tym zakresie na treść art. 153 p.p.s.a. Następnie wyraził zdanie, że badaniu w niniejszej sprawie przez sąd, będą dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. czynności, celem ustalenia, czy postępowanie to prowadzone jest w sposób "rozwlekły, długotrwały, powolny", lub też " wykonano szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonano czynności pozorne". 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w sprawie, organ odwoławczy oprócz wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09 oraz rozpoznającego wniesioną przeciwko niemu skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010r. sygn. akt: I FSK 946/10 otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011r. akta administracyjne (18 tomów). 3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA w Poznaniu w wyroku z 2 kwietnia 2010r. stwierdził, że organ odwoławczy zakwestionował ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT za listopad podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] z 29 listopada 1995r. wystawionych w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla "C. ", organ odwoławczy wówczas przyjął, że z zebranego materiału dowodowego, wynika że usługi te nie zostały wykonane, a spółka ""C." nie dokonała żadnej zapłaty na rzecz skarżącej spółki za te usługi. Nie doszło też do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy i istniała wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłaniu kopii protokołów z kontroli przeprowadzonych w A. P. w W. Organ badał dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej sygn. akt: II K 108/04 w Sądzie Rejonowym w Z., które liczą około 30 tomów akt. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że towar nie został wydany w listopadzie 1995r., ograniczył się on jedynie do tabelarycznego wskazania powyższych faktur, dat ich wystawienia, numeru umowy i kontrahenta co powodowało konieczność uzupełniania materiału dowodowego. 3.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że WSA w Poznaniu nie zaaprobował stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz "M." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). W sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę do zakwestionowania faktur. Organ uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I", A. P., T. i "M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia), natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli w A. P. stanowiła naruszenie art. 188 O.p.Organ odwoławczy zwrócił się o przesłanie kserokopii protokołów z kontroli przeprowadzonej w A. P. w W. a następnie uzupełnił prowadzone postępowanie odwoławcze o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało upływu czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139§3 O.p. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, jednak to organ jest gospodarzem postępowania i decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się przez organ odwoławczy do radcy prawnego K. P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z 13 listopada 1997r., gdyż od tego czasu do 2011r. upłynął znaczny okres czasu. Wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa, miało istotne z uwagi na treść art. 145§2 O.p. znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie był uprawniony do dokonywania oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było prowadzone w sposób "rozwlekły, powolny, długotrwały". Sąd rozpoznając sprawy nie stwierdził, aby prowadzone przez organ odwoławczy, postępowania posiadały "cechę przewlekłości" w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny, zatem skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a w związku z art. 154§1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd pierwszej instancji nie zaszła przewlekłość prowadzenia postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3. Istota problemu jaki zarysował się sprawie dotyczy tego czy organy podatkowe rzeczywiście przewlekle prowadziły postępowanie nie wykonując wyroku uchylającego decyzję administracyjną. (art. 154§1 p.p.s.a.). Z dniem 11 kwietnia 2011r. na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy-Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r. Nr 6, poz. 18) zmieniono brzmienie powołanego przepisu. Zgodnie z nowym brzmieniem w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Wspomniany przepis wskazuje na dwa przypadki w jakich skarga przewidziana w art. 154§1 p.p.s.a. może być wniesiona, a mianowicie w razie: 1) "niewykonania" przez organ administracji publicznej wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 2) bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy innych przyczyn tj. gdy nie zachodzi ,,bezczynność administracji publicznej w technicznym znaczeniu tego pojęcia." (P.Hofmański, A.Wróbel, Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Komentarz pod red. L.Garlickiego, Warszawa 2010r. s. 372 cyt. za M. Grzymisławska-Cybulska, Bezczynność organu i przewlekłość postępowania administracyjnego w świetle nowelizacji z 3 grudnia 2010r. [w:] Zeszyty Naukowe Naczelnego Sądu Administracyjnego Nr 5/2012 s.....) Stan przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji określonej w art. 154§1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas gdy organ w powtórnym postępowaniu, prowadzonym na skutek wydania uprzednio wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej, pomimo upływu terminów nie załatwia sprawy, tzn. nie wydaje nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Co istotne, na ocenę istnienia bezczynności organu o której mowa w art. 154§1 p.p.s.a. nie ma wpływu prawidłowość nowego rozstrzygnięcia, lecz tylko to, czy zostało faktycznie wydane (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Wr 1880/07 opubl. w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod.red. Prof. R. Hausera, Prof. M.Wierzbowskiego Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s.559 i n.). Sąd administracyjny rozpoznając skargę na niewykonanie wyroku, bada jedynie czy zostały spełnione formalne przesłanki warunkujące wniesienie skargi natomiast merytoryczna poprawność podejmowanych przez organy podatkowe działań nie jest w tym trybie przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. W postępowaniu wywołanym skargą wniesioną na podstawie art. 154§1 p.p.s.a. należy także ustalić, jak przebiegało postępowanie organu, i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty, rzeczywiście wskazują na przewlekłość organu i czy jest ona uzasadniona, usprawiedliwiona i wynika z innych okoliczności niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Zgodnie z art. 286 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Przepis ten ustanawia generalne terminy do załatwienia sprawy administracyjnej po wyroku sądowym, uchylającym zaskarżony akt. Ustanawia on zatem zasadę "realnej możliwości" wykonania wyroku sądowego. Niewątpliwie bowiem organ musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem aktami kompletnymi. Dopiero wówczas rozpoczyna się początek biegu terminów do załatwienia sprawy, określonych w Ordynacji podatkowej a ich niedochowanie skutkować może nałożeniem na organ grzywny. Powyższe znajduje uzasadnienie również z uwagi na okoliczność, iż ocena prawna, którą organ obowiązany jest uwzględnić wynika z uzasadnienia orzeczenia i samo ogłoszenie wyroku nie pozwala jeszcze organowi na zastosowanie się do niej. Zauważyć należy, że oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. nie można rozpoznawać wyłącznie z punktu widzenia, czy miała ona miejsce, czy nie, ale także z punktu widzenia jej zakresu. Zakres oceny prawnej to zasięg wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu narzucającego organom sposób rozumienia przepisu prawa, oceny prawnej faktów, a w rezultacie kierunek prowadzenia sprawy podatkowej. Zauważyć jeszcze trzeba, że wskazania co do dalszego postępowania w sprawie są zawsze konsekwencją dokonanej oceny prawnej faktów i wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 13 września 2006r. sygn. akt: II FSK 1099/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. (wyrok NSA z 3 października 2006r. sygn. akt: I FSK 7/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). 5.4. Interpolując powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy poddanej kontroli instancyjnej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy nie działały w sposób przewlekły. Analiza zarówno konkretnych działań organów ale także ogólna i całościowa ich ocena wskazuje na aktywne działania organów i nie daje podstaw do przyjęcia przewlekłości. Sekwencja podejmowanych działań, kalendarium poszczególnych czynności, wskazują, że organy działały w sposób metodyczny i ciągły zbierając cały materiał dowodowy, co wymagało także współpracy z innymi organami. Zwrócić uwagę należy, iż odstępy pomiędzy poszczególnymi czynnościami, dokumentowanymi pismami urzędowymi były niewielkie, organy równolegle podejmowały kilka czynności (co wskazuje na zintensyfikowanie działań organów) a Skarżąca na bieżąco informowana była o przebiegu całego postępowania, każde z pism otrzymując do wiadomości. Godzi się także zauważyć, że ,,mnożenie" spraw przez Skarżącą wymaga dużego zaangażowania czasowego i uniemożliwia szybkie ich rozpoznanie. Zwrócić należy uwagę, że wskazania sądu zawarte w prawomocnym wyroku wiązały organ orzekający w sprawie i był on zobligowany je uwzględnić. W przypadku zaniechania w tym zakresie i pominięcia wskazań sądu, organ narażał się na uchylenie wydanego rozstrzygnięcia. Prawomocne orzeczenie wiąże bowiem nie tylko organy administracji, ale także sąd administracyjny dokonujący ewentualnej kontroli wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego zapadłego po wyroku sądu. Sposób procedowania organu po przekazaniu akt administracyjnych nie dawał zatem podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie organ postępował w sposób przewlekły. 5.5.Także argumentacja pełnomocnika Skarżącej Spółki i Prezesa Zarządu Spółki zaprezentowana na rozprawie w dniu 30 października 2012r. jest nietrafna. Nie można bowiem podzielić poglądu, że naczelną zasadą jest rozstrzyganie sprawy a nie prowadzenie postępowania podatkowego. Poprawność rozstrzygnięcia zdeterminowana jest prawidłowo (kompleksowo i całościowo) przeprowadzonym postępowaniem podatkowym w którym ustala się prawnopodatkowy stan faktyczny. Celowi temu służy właśnie postępowanie podatkowe w ramach którego przeprowadza się określone dowody. Stanowisko Skarżącej, wedle którego przewlekłość zachodzi już wtedy, gdy jedna czynność następuje z opóźnieniem, również jest niezasadne. Przewlekłość postępowania w niniejszej sprawie oceniana była w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1117/09, zawierającego ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku jak również przez pryzmat faktycznie dokonanych przez organy czynności w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Uwzględniając bowiem kierunek działań wskazanych przez sąd w wyroku z 2 kwietnia 2010r. i jednocześnie dynamikę samego postępowania dowodowego w ramach której przeprowadzenie określonych ,,nakazanych" dowodów zawsze może powodować konieczność przeprowadzenia innych jeszcze, dodatkowych dowodów, nie sposób przyjąć przewlekłości postępowania. Tym samym przesłuchanie świadków po 16 latach może być celowe a wręcz konieczne. 5.6.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA we Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.