I GSK 396/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 25/20 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. nr 1401-IOC.4310.13.2019 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie), wyrokiem z 25 września 2020 r., sygn. V SA/Wa 25/20, po rozpoznaniu skargi K. C. (dalej zwanego skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r., nr 1401-IOC.4310.13.2019, w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 5 lipca 2019 r. nr 448000-COC3.4310.181.2017.3.DT. W stanie faktycznym sprawy w dniu 3 lipca 2014 r. agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącego dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich sprowadzonych z Republiki Południowej Afryki. Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury z dnia 9 kwietnia 2014r. wystawionej przez firmę "M.". W polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod 031W) w wysokości 727,90 PLN oraz koszty inne (kod 040W) w wysokości 764,70 PLN. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego. W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w Opolu nr PO I Ds 7.2017 z 21 września 2017 r. dotyczącym dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi i ujawnionych nieprawidłowościach przy sprowadzaniu do Polski trofeów myśliwskich Naczelnik MUCS wszczął postepowanie w sprawie, po czym decyzją z 5 lipca 2019 r. ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym dokonanym z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych PZC nr OGL/443020/00/037369/2013 z 3 lipca 2014 r.: pole 22 (walut i ogólna wartość faktury) USD 85.470; pole 42 (wartość pozycji) 85.470; pole 44 (dodatkowe informacje załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) 040W=+727,90; 071V=+255,70, pozostałe dane pola bez zmian); pole 46 (wartość statystyczna) 284 227 pole 47 (obliczanie opłat) typ A00 podstawa opłaty 284 227. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. nr 302 ze zm. dalej: WKC). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 14 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS z 5 lipca 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do wszczęcia postępowania było pismo Prokuratury Okręgowej w Opolu, która wskazała na określone nieprawidłowości przy sprowadzaniu trofeów myśliwskich (rogów nosorożców). Zwrócono uwagę, że deklarowana wartość takiego towaru przy odprawie celnej była rażąco zaniżona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zadeklarowanie przez stronę w polu 22 zgłoszenia celnego z 3 lipca 2014 r. ogólnej wartości faktury w wysokości 2 130 USD zamiast rzeczywistej wartości sprowadzonych trofeów myśliwskich doprowadziło do wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli, a tym samym doszło do zaniżenia wartości celnej importowanego towaru. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie celnej, gdyż ze względu na upływ okresu przedawnienia organ nie miał podstaw do orzekania na nowo o elementach kalkulacyjnych mających wpływ na dług celny i podatek VAT. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.). powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast w art. 221 ust 4 WKC przewidziano wyjątek od powyższej zasady i zgodnie z tym przepisem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W myśl art. 56 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W sprawie co nie ulega wątpliwości dług celny w wysokości 0 zł (ze względu na zastosowaną stawkę 0%) powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 3 lipca 2014 r. Natomiast powiadomienie strony (wszczęcie postępowania celnego), w trybie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 10 października 2013 r., nr 269, s. 1) zostało skutecznie wystosowane do strony pismem z 12 grudnia 2017 r., doręczonym w dniu 15 grudnia 2017 r. Tym samym wszczęcie postępowania w sprawie celnej miało miejsce już po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, przed upływem 5 lat, o którym mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie sądu w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Taka kwota nadal jest długiem celnym, który wynika jedynie z zerowej stawki celnej. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie decyzją Naczelnika UCS z 5 lipca 2019 r., a więc wydaną już po tym terminie. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 7 Prawa celnego kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. WSA w Warszawie, powołując się między innymi na wyrok TSUE z 27 lutego 2014 r. w sprawie C-571/12 dodał, że sprostowanie zgłoszenia celnego może być dokonane w terminach do przedawnienia długu celnego. Powyższe jest także zasadne ze względu na konstrukcję zwrotu i umorzenia należności celnych. Zgodnie z art. 236 ust 2 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Tym samym w ocenie sądu obie instytucje są ze sobą kompatybilne i umożliwiają zmianę. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji celnej, gdyż nastąpiło już przedawnienie możliwości wydania takiej decyzji. Powyższe nie oznacza, że dla celów podatkowych decyzja organu podatkowego nie mogła zostać wydana po upływie 5 lat od powstania długu celnego, a przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższe nie jest przedmiotem kontroli sądu w tym postępowaniu i sąd nie będzie w tej kwestii szerzej się wypowiadał. Sąd podkreślił, że w sprawie organ dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z 5 lipca 2019 r.) po terminie 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał 3 lipca 2014 r.). A więc organ celny I instancji nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w sposób nieograniczony czasowo. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł organ – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwanej P.p.s.a.), zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w powiązaniu z art. 221 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.Urz. WE L 1992 ze zm.) - dalej WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.) polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że pięcioletni okres do powiadamiania o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług, podczas gdy możliwość wydania decyzji nie podlegała ograniczeniu czasowemu, o którym mowa wart. 221 ust. 3 i 4 WKC, w przypadku, gdy organ nie stwierdzi niedoboru należności celnych, których konsekwencją byłoby retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego, a decyzja nie zwiększa kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na mającą zastosowanie w sprawie 0% stawkę celną, a w konsekwencji decyzja nie stanowi powiadomienia dłużnika o kwocie należności, którą zobowiązany jest zapłacić, b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 P.c. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że przewidziany w art. 221 ust. 3 i 4 WKC okres do powiadamiania o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług, podczas gdy po upływie określonego terminu możliwe jest wydanie decyzji celnej, która stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu na określenie wartości celnej towaru była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karno-skarbowych. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że decyzje organu I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia. Organ zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2019 r. - sygn. I GSK 867/17 podkreślił, że przepis art. 221 ust.3 i 4 WKC zakazuje, po upływie określonego terminu, powiadomienia dłużnika o długu celnym, ale nie zakazuje wydania decyzji celnej. Organy celne nie dokonywały retrospektywnego zaksięgowania o kwocie należności rozumianej jako niedobór długu celnego do którego zapłaty zobowiązany jest importer. Kwota ta nie musiała być wprowadzona do rejestru lub zewidencjonowana w inny równoważny sposób, aby umożliwić jej wyegzekwowanie od podmiotu zobowiązanego do zapłaty. Tego rodzaju decyzja nie stanowiła więc powiadomienia dłużnika o kwocie należności, którą zobowiązany jest zapłacić Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie natomiast z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku, w którym nie stwierdzono zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania, skarżący kasacyjnie organ podniósł dwa zarzuty, spośród których w pierwszym zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, w drugim zaś naruszenie przepisów postępowania. Analizując jednak treść obu tych zarzutów stwierdzić należy, że mają one w istocie komplementarny charakter, gdyż ich twierdzenia odnoszą się do jednego zagadnienia, jakie stanowi dopuszczalność rozstrzygania w przedmiocie określenia wartości celnej po upływie prawem przewidzianego terminu na powiadomienie o wysokości długu celnego. Do tej problematyki sprowadza się jedyny zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, podobnie jak i zarzut procesowy. W znacznym zakresie są również tożsame prawne podstawy obu zarzutów, obejmujące art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego. W przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w jego treści, oprócz wynikowych regulacji P.p.s.a., określających sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także tych przepisów P.p.s.a., które mają ustrojowy charakter skarżący kasacyjnie organ jako uchybione wymienił regulacje prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego. Poza tym naruszenia tego rodzaju przepisów upatruje w dokonaniu niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji w jej uchyleniu. Mając więc na uwadze taką postać przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że poprzez ten zarzut skarżący kasacyjnie kwestionuje w istocie zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób wykładni przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego, a nie sposób przeprowadzenia postępowania i prawidłowość zastosowania odnoszących się do niego regulacji. Wobec tego zarzut ten, rozpatrywany jako procesowy, uznać należy za nieskuteczny. Natomiast meterialnoprawny jego aspekt, tzn. odnoszące się do wykładni art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego twierdzenia, rozpatrzone zostaną w ramach oceny zarzutu który skarżący kasacyjnie wprost określił jako odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu, opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania jego zasadności. Otóż nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że prawidłowa wykładnia art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego prowadzi do wniosku, że wydłużony pięcioletni okres do powiadamiania o długu celnym nie ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru, jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług. Nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że możliwość wydania decyzji w przedmiocie określenia wartości celnej, niewiążącej się z niedoborem należności celnych, nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo. Z samej istoty wprowadzenia do porządku prawnego regulacji ustanawiających przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie długu celnego (powiadomienia o jego wysokości) wynika, że przyświecającą temu intencją było zapewnienie czy też zabezpieczenie pewności obrotu w tym względzie, poprzez określenie wyraźnej cezury czasowej dotyczącej rozstrzygania w tym przedmiocie. Wprawdzie prawodawca unijny posługuje się w tym aspekcie określeniem odnoszącym się bezpośrednio do powiadomienia o wysokości długu celnego, niemniej jednak należy przyjąć, że czasookres ten obejmuje również orzekanie o wartości celnej jako elemencie kalkulacyjnym. Do takich wniosków prowadzą bowiem rezultaty wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu. Brak jest także argumentów przemawiających za zasadnością podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie twierdzeń, w świetle których możliwość rozstrzygania w przedmiocie wartości celnej byłaby w istocie nieograniczona. Stałoby to w sprzeczności z samą istotą instytucji przedawnienia, służącej zabezpieczeniu pewności obrotu, poza tym byłoby to nie do pogodzenia z rozwiązaniami funkcjonującymi na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 38 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o VAT) jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Podobny przepis funkcjonuje również na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm., dalej zwanej u.p.a.), której art. 29 stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu. Tak więc reguły wykładni systemowej przemawiają przeciwko przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym prawo do ustalenia wartości celnej towarów, w postępowaniu celnym, nie jest ograniczone żadnym terminem. Tego rodzaju element kalkulacyjny, przy założeniu niepowstania długu celnego, do uregulowania którego dany podmiot byłby zobligowany, służy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, chociażby w podatku od towarów i usług, czy też podatku akcyzowym. W związku z tym upływ terminów przedawnienia do wydania decyzji celnej ma ten skutek, że w przedmiocie elementów kalkulacyjnych konkretnego podatku rozstrzyga samodzielnie właściwy w jego przypadku organ. Dodać też należy, że możliwość rozstrzygania przez ten organ ograniczona jest terminami przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że rozstrzyganie w przedmiocie elementów kalkulacyjnych konkretnych podatków nie funkcjonuje w próżni, ale jest powiązane z rozstrzyganiem w ich przedmiocie. Ustawodawca polski dostrzegł różnice pomiędzy terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych i celnych, czego wyrazem są rozwiązania przyjęte w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT i art. 29 u.p.a., dostosowujące tryb rozstrzygania w przedmiocie wartości celnej do możliwości rozstrzygania odnośnie konkretnych zobowiązań podatkowych. Mając więc na względzie powyższe stwierdzić należy, że stanowisko WSA w Warszawie odnośne niemożności rozstrzygania w przedmiocie wartości celnej po upływie terminów, o których mowa w art. 221 ust. 3 i ust. 3 odpowiada prawu i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. Jednocześnie zarzut skargi kasacyjnej, zarzucający Sądowi I instancji błędną wykładnię analizowanych przepisów nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach Prawa celnego oraz WKC, jak również ustaw podatkowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.