II SA/Bd 796/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak asesor WSA Mariusz Pawełczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej "Dyrektorem"), działając na podstawie art. 57 ust. 2 pkt 4 i art. 153 ust. 1 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 593 ze zm., zwanej dalej "ustawą") w związku z art. 71a ustawy oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., zwanej dalej "k.p.a."), w związku z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w ustawie, decyzją z [...] kwietnia 2023 r., nr [...] nałożył na M. J. Spółka Jawna w S. (zwana dalej "Spółką"), karę pieniężną w wysokości [...] zł. Dyrektor na postawie Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] lutego 2020 r. Stosownie zatem do art. 60 ustawy termin dokonania przez Spółkę zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (w skrócie "CRBR") informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, upłynął [...] marca 2020 r. Wobec stwierdzenia, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku Dyrektor zawiadomieniem z [...] lutego 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa wart. 153 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową Spółki - Spółka w piśmie z [...] marca 2023 r. złożyła wyjaśnienia w sprawie, informując, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia do CRBR wynikało z niewiedzy wspólników Spółki. Spółka poinformowała, że prokurent, który zobowiązany był do reprezentowania interesów Spółki, od chwili założenia działał na jej niekorzyść, z bezpośrednim zamiarem doprowadzenia do bankructwa. Prokurent, zdaniem Spółki, zaniedbał doręczania i informowania o korespondencji pocztowej dotyczącej Spółki, w wyniku czego doprowadził do straty finansowej i odpowiedzialności karnej za brak reakcji na przysyłane pisma urzędowe. W wyniku nieuczciwości prokurenta, Spółka rozważa możliwość rozwiązania Spółki, a także przygotowywane jest zawiadomienie do prokuratury o przywłaszczeniu majątku Spółki przez byłego prokurenta. W związku z powyższym wniesiono o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lub o minimalny jej wymiar. Do pisma z wyjaśnieniami załączyła: • oświadczenia o odwołaniu prokury, • przedwstępną umowę zmiany umowy Spółki, • kserokopie zaległości prokurenta obciążających Spółkę, • umowa kredytu w Banku Spółdzielczym, • pisma kierowane do prokurenta. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor ustalił ponadto, iż Spółka [...] lutego 2023 r. dokonała zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. Dyrektora wskazał, że stosownie do art. 153 ust. 1 ustawy, podmioty wymienione w art. 58, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł. Dyrektor podkreślił, że administracyjna kara pieniężna za niedopełnienie obowiązku wpisu do CRBR jest instrumentem prawnym o charakterze sankcji administracyjnej, zabezpieczającym realizację obowiązków dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Dyrektor przed nałożeniem kary administracyjnej w pierwszej kolejności rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189 f k.p.a. W tym zakresie Dyrektor uznał, iż nie można przyjąć, że waga naruszenia jest znikoma. Dyrektor opisał, jakie okoliczności powinny być badane przy ocenie wagi naruszenia. Podkreślił, że kara pieniężna nakładana za brak zgłoszenia w ustawowym terminie danych do CRBR ma niezwykle istotne znaczenie z punktu skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmowi. Utworzenie CRBR stanowi bowiem realizację przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobieganiu wykorzystywania systemu finansowego do prania brudnych pieniędzy lub finansowania terroryzmu (IV dyrektywa AML). Zdaniem organu należy też mieć na uwadze, że Spółka jest podmiotem profesjonalnym - prowadzącym działalność gospodarczą. W stosunku do takich podmiotów wyższe wymagania związane są z zawodowym charakterem ich działalności. Podmiot taki musi mieć świadomość obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa. Jakakolwiek niewiedza w tym zakresie stanowi okoliczność obciążającą. W związku z powyższym wyjaśnienia Spółki, iż brak zgłoszenia do Rejestru wynikał z niewiedzy wspólników o zaistniałym obowiązku, nie zostały uznane jako okoliczność łagodząca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odpowiedzialność na podstawie art. 153 ustawy ma charakter odpowiedzialności obiektywnej niezależnej od winy podmiotu zobowiązanego do zapłaty kary. Przesłanką wymierzenia przez organ przedmiotowej kary jest przekroczenie wskazanego w ustawie terminu, jest to więc konstrukcja typowa dla kar administracyjnych, których podstawowym celem jest realizowanie funkcji prewencyjnej. Analizie nie podlega to, czy działanie Spółki miało charakter celowy. Odpowiedzialność administracyjna aktualizuje się z tytułu samego naruszenia przepisów prawa. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku Spółki do takiego naruszenia doszło. Dyrektor podkreślił, że wynikający z ustawy obowiązek dokonania zgłoszenia do CRBR nie dotyczy tylko tych podmiotów, które wykazują realne znamiona brania udziału w praniu pieniędzy czy finansowaniu terroryzmu, ale dotyczy wszystkich podmiotów wskazanych w art. 58 ustawy. Dyrektor uznał, że kolejną okolicznością uniemożliwiającą uznanie naruszenia za znikome jest długi okres trwania naruszenia. Dokonanie wpisu do CRBR nastąpiło po upływie 3 lat od terminu ustawowego, przy czym mowa tu o karze nakładanej za naruszenie szczególnych przepisów prawnych, bardzo istotnych dla Unii Europejskiej, przyjętych w walce z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu. Dyrektor przyznał, że Spółka zaprzestała naruszenia prawa, dokonując zgłoszenia do CRBR po wszczęciu postępowania w sprawie tj. [...] lutego 2023 r., jednakże ustawowy termin do dokonania zgłoszenia dla Spółki upłynął [...] marca 2020 r. Ponadto, zgłoszenie do CRBR nie zostało dokonane dobrowolnie z inicjatywy Spółki, ale dopiero wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej skutkowało dokonaniem przez Spółkę tego zgłoszenia. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora występujące w sprawie okoliczności nie mogły spowodować uznania naruszenia jako mające charakter znikomy. Dokonując analizy charakteru naruszenia organ ma na uwadze przede wszystkim długotrwałe pozostawanie przez Spółkę w stanie naruszenia prawa, międzynarodowy charakter Rejestru i jego znaczenie dla kontroli powiązań pomiędzy podmiotami i beneficjentami, jak również profesjonalny charakter działalności Spółki. Dyrektor, mając na względzie istotę i cel wprowadzonych do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w ustawie, uznał iż waga naruszenia prawa nie może zostać oceniona jako znikoma. Przeciwnie, trzeba przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie waga naruszenia obowiązku zgłoszenia informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, była większa niż znikoma. Dyrektor stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189 f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania Spółki. Zdaniem organu, z uwagi na zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej, nie ma podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie, nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. Z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.) lub fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.) odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej organ dokonał analizy przesłanek pozwalających na dokonanie wymiaru kary administracyjnej. Dyrektor zauważył, iż pierwsza ze wskazanych w art. 189d pkt 1 k.p.a. dyrektyw wymiaru kary nakazuje wziąć pod uwagę wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia. Na ustalenie wagi naruszenia prawa ma wpływ ochrona wskazanych w przepisie wartości, a także czas trwania naruszenia. Wobec tego organ wziął pod uwagę, cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Mianowicie Dyrektor stwierdził, że CRBR to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia ukrycie swojej tożsamości, dlatego też zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Skutkuje to stwierdzeniem, że zarówno waga niedopełnionego przez Spółkę obowiązku, jak i waga jego naruszenia jest znacząca. W odniesieniu do czasu trwania naruszenia prawa orzekający organ podkreślił, iż zgłoszenie informacji, o których mowa w art. 59 ustawy nastąpiło dopiero [...] lutego 2023r. w sytuacji kiedy ustawowy termin do zgłoszenia upłynął [...] marca 2020 r. Ustalając wysokość nakładanej kary organ wziął pod uwagę zarówno wagę jak i ww. okoliczności naruszenia prawa przez Spółkę. Przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej Dyrektor wziął ponadto pod uwagę, że Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Zgodnie z widniejącym w KRS wpisem z dnia [...] czerwca 2020 r. (wpis nr [...]) oraz wpisem z [...] stycznia 2023 r. (wpis nr [...]), nastąpiła zmiana w zakresie adresu siedziby Spółki. Zmiana ta wymagała zgłoszenia do Rejestru stosownej aktualizacji, którego to obowiązku Spółka w ustawowo przewidzianym terminie nie dopełniła. Zgodnie natomiast z art. 189d pkt 2 k.p.a. organ przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej uwzględnia również częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara Przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej organ bierze pod uwagę również stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.). W art. 189d pkt 4 k.p.a rozgraniczono sytuację, w której fakt naruszenia prawa jest determinowany działaniem strony, od sytuacji, gdy fakt ten stanowi konsekwencję działania nie tylko strony, ale także innych podmiotów, czy nawet zjawisk. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu poza sporem pozostaje fakt, iż naruszenie prawa było związane z brakiem prawidłowego działania Strony. Jednakże organ wziął pod uwagę wyjaśnienia Spółki dotyczące nieprawidłowych działań prokurenta wpływających negatywnie na sytuację podmiotu, a także rejestrację Spółki w rejestrze, które nastąpiło po powzięciu informacji o naruszeniu, co miało wpływ na obniżenie kary finansowej, W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ stwierdził, iż działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne, aby zostały one podjęte, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. Chodzi o działania dobrowolnie podjęte przez stronę przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W niniejszej sprawie Spółka dokonała zgłoszenia wymaganych informacji do CRBR dopiero [...] lutego 2023 r., tj. po wszczęciu postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za brak zgłoszenia informacji do CRBR. Dyrektor wziął jednak pod uwagę okoliczność dokonania zgłoszenia, które nastąpiło po powzięciu informacji o naruszeniu. Okoliczność ta została uwzględniona przez organ jako wpływająca na obniżenie kary. Dyrektor wskazał, że ponadto zgodnie z art. 189d pkt 6 k.p.a. organ administracji publicznej wymierzając karę bierze również pod uwagę korzyści, które strona osiągnęła lub straty, których uniknęła wskutek niedopełnienia obowiązku lub naruszenia zakazu. Należy mieć na uwadze zatem korzyści finansowe lub dające się oszacować korzyści materialne. Zaznaczyć należy, iż chodzi o korzyści, które strona realnie osiągnęła, lub straty, których uniknęła przez to, iż dopuściła do naruszenia prawa. Naruszenia prawa dokonywane w celu osiągnięcia korzyści lub uniknięcia straty powinny być sankcjonowane wyższymi karami niż naruszenia prawa niepopełniane w celu osiągnięcia korzyści lub uniknięcia straty. Wysokość kary pieniężnej powinna być proporcjonalna do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Osiągnięcie korzyści lub uniknięcie straty wskutek naruszenia prawa jest zawsze okolicznością obciążającą. Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę Spółki, której wysokość można wskazać lub oszacować. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, iż kwestia, czy karany podmiot uzyskał korzyść, bądź uniknął poniesienia straty, może wpływać zaostrzająco na wymiar kary pieniężnej. Nie oznacza to jednakże, że brak stwierdzenia takiej okoliczności w sprawie będzie skutkować złagodzeniem wymiaru kary pieniężnej, bowiem naganność naruszeń, za które jest karana strona nie opiera się na uzyskaniu korzyści, czy też uniknięciu straty, a przede wszystkim na wadze naruszeń i długości ich trwania. Z tego względu, zdaniem organu, powyższa okoliczność nie mogła wpłynąć łagodząco na wymiar kar i pozostała bez znaczenia dla sytuacji Spółki w postępowaniu. Dyrektora zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 189d pkt 7 k.p.a. warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Spółka jest nie osobą fizyczną, a zatem w tym przypadku, brak ustawowego wymogu, aby jej sytuacja osobista była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej. Dokonując analizy dyrektyw zawartych w art. 189d k.p.a. Dyrektor zauważył, iż Spółka ma status czynnego podmiotu oraz czynnego podatnika VAT, czyli jest podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że oceniając okoliczności dotyczące popełnienia deliktu administracyjnego przez podmiot profesjonalny stosuje się wyższe wymagania, związane z zawodowym charakterem ich działalności. Podmiot taki musi mieć świadomość obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa. Jakakolwiek niewiedza w tym zakresie stanowi okoliczność obciążającą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt II GSK 476/21) Dokonując analizy poszczególnych dyrektyw wymiaru kary w kontekście zaistniałego stanu faktycznego organ miał na uwadze, że dolegliwość kary musi być proporcjonalna do rodzaju i stopnia naruszenia prawa. Dyrektywy wymiaru kary wskazane w komentowanym artykule zaliczyć należy bowiem do granic wewnętrznych uznania administracyjnego związanego z nakładaniem administracyjnych kar pieniężnych. Nie są to jednak jedyne wartości, jakie organ administracji bierze pod uwagę w procesie ustalania wysokości kary pieniężnej w warunkach uznania administracyjnego. Ustalając wysokość kary, mając na względzie wyżej wskazaną zasadę proporcjonalności oraz fakt, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie przedłożyła żadnych dokumentów obrazujących jej kondycję finansową, Dyrektor o wymierzeniu kary w wysokości [...] zł. Dyrektor zaznaczył, że przy wymierzaniu kary wziął także pod uwagę wyjaśnienia Spółki dotyczące sytuacji finansowej (przesłaną umowę kredytową z bankiem, wezwania do zapłaty, upomnienia). Ponadto Dyrektor wskazał, iż długotrwałe pozostawanie przez Spółkę w stanie naruszenia prawa, które trwało do [...] lutego 2023 r. stanowi okoliczność obciążającą, która również wpływa na wysokość kary. W skardze do Sądu skarżąca spółka M. J. Spółka Jawna w S. Skarżąca wniosła uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest dla niej niekorzystna, narusza podstawy prawne oraz prowadzi do bankructwa Spółki. W uzasadnieniu Skarżąca Spółka wskazała na malwersacje, zaniedbania i przywłaszczenia majątku przez byłego prokurenta spółki, który został odwołany z dniem [...] listopada 2022 r., a który niewłaściwie realizował nałożone na niego obowiązki, celowo doprowadzając do bankructwa. W rezultacie spowodowało taki skutek ekonomiczny, iż Spółka boryka się z problemami finansowym, zadłużeniami w bankach i instytucjach państwowych. Zatem Spółka ponosi kary finansowe za nieuczciwość byłego prokurenta, który przepisał cały swój majątek na swoją rodzinę. Prokurent nie przekazywał istotnych informacji dotyczących spółki. Zaniedbał obowiązkowi doręczenia ważnej korespondencji, wysyłanej na jego adres - jako adres Spółki; nie dokonał również zgłoszenia spółki w CRBR. Sprzeniewierzył środki pieniężne, znajdujące się na rachunku bankowym spółki, do którego posiadał bezpośredni dostęp. Nadal działa na niekorzyść spółki, zawiera niekorzystne umowy oraz pożyczki w imieniu spółki. Przywłaszczył cały majątek spółki, łącznie ze środkami finansowymi oraz majątkiem stałym i ruchomym. Z uwagi na powyższe Skarżąca zwróciła się o przeanalizowane faktu, iż w przeszłości nie dopuściła się żadnych naruszeń, ani wykroczeń. Skarżąca Spółka podkreśliła, że uzyskała faktyczną wiedzę o wskazanym obowiązku, wynikającym z zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2023 roku, natychmiast bez zbędnej zwłoki, dokonała stosownego zgłoszenia w CRBR. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż prewencyjna rola Państwa reprezentowana w tym przypadku przez Dyrektora Izby Skarbowej została spełniona - Spółkę skutecznie zmobilizowano do dokonania stosownego zgłoszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę nałożenia kary stanowiły przepisy ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 593 ze zm., dalej "p.p.p.f.t."). Jak wynika z treści art. 58 pkt 1 p.p.p.f.t. spółki jawne zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych oraz ich aktualizacji. W art. 59 p.p.p.f.t. wskazano szczegółowo rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. W myśl art. 60 ust. 1 pkt 1 p.p.p.f.t. informacje te powinny być zgłoszone do Rejestru w terminie 7 (obecnie 14) dni od dnia wpisu podmiotów do Krajowego Rejestru Sądowego. Z niespornych ustaleń organu wynika, że spółka została wpisana do KRS [...] lutego 2020 r. i nie dopełniła w terminie obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 p.p.p.f.t. Termin na zgłoszenie tych informacji upłynął w dniu [...] marca 2020 r., natomiast Skarżąca dokonała zgłoszenia dopiero w dniu [...] lutego 2023 r. W związku z tym organ wymierzył spółce, na podstawie art. 153 p.p.p.f.t., karę pieniężną w wysokości [...] zł. Zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości [...] zł. Jak z kolei wynika z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła. Organ w zaskarżonej decyzji wprawdzie odniósł się do kryteriów wynikających z art. 189d k.p.a., jednak nakładając sankcję, nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzekający organ uczynił przedmiotem swych rozważań zarówno istnienie przesłanek do wymierzenia kary jak i odstąpienia od nałożenia kary określonych w art. 189f k.p.a. W ocenie Sądu, analiza przeprowadzona przez organ jest jednak zbyt ogólnikowa i powierzchowna przez brak dostatecznego zindywidualizowania właściwych okoliczności naruszenia prawa, a także w pewnych aspektach nieadekwatna, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienia popełnione przez organ, skutkujące oceną braku przesłanek do zastosowania art. 189f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a. nie oznaczają jednak, że Sąd stwierdza, że należało poprzestać na pouczeniu. Oceny tej, obejmującej analizę przesłanek w odniesieniu do Spółki, winien dokonać Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a nie Sąd. Z treści art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W sprawie nie jest sporne, że pkt 2 tego przepisu nie miał zastosowania. Organ odnosząc się do zawartych w tym przepisie, a także w art. 189d § 1 pkt 1 k.p.a. przesłanek podał, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia prawa, należy badać rodzaj, charakter naruszenia i sposób popełnienia czynu. Uwzględnić należy również czas trwania naruszenia. Ponadto, znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej i ten element zdaniem organu ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy. Dla oceny wagi naruszenia mają również znaczenie chronione prawem wartości, w odniesieniu do których rozważana jest skala naruszenia. Organ wskazuje na znaczenie i rangę przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji zawartej w ustawie". Sąd podziela stanowisko organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, jednak cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ pomimo odwołania się do znaczenia wymienionej regulacji odwołuje się do szerszego aspektu ustawy, nie podaje jednak, że Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający, co uzasadniałoby w ramach podjętej analizy nawiązanie do przepisów materialnoprawnych. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do konkretnej sprawy, w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń ze strony Spółki. Skuteczne eliminowanie negatywnych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych, nie zastępuje analizy i oceny, czy ze strony Skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Organ eksponuje fakt, że kara pieniężna nakładana za brak terminowego zgłoszenia danych do CRBR ma istotne znaczenie również z punktu widzenia skutecznej implementacji unormowań unijnych w zakresie przepisów o przeciwdziałaniu prania pieniędzy. Tak postawiony problem wymaga zastrzeżenia, że kara jest skierowana do konkretnego podmiotu a obowiązek i skuteczność implementacji dyrektywy jest skierowany do kraju członkowskiego w celu wdrożenia do porządku prawnego właściwych rozwiązań, w tym przypadku przepisów o zapobieganiu wykorzystania systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z naruszeniem obowiązku rejestracji podmiotu a nie naruszeniem systemu prania pieniędzy. Nie można stwierdzić, że naruszenie obowiązku rejestracji pozostaje w bezpośrednim związku ze zniweczeniem celu przyjęcia opisywanej regulacji, czy zagrożeniem popełnienia czynów prania pieniędzy. W przypadku braku rejestracji skutkiem jest utrudnienie wykrywalności takich czynów a nie zapobieżenie ich popełnieniu. W takim zatem zakresie organ powinien analizować wdrożone unormowanie. Oznacza to konieczność ustalenia okoliczności, które w indywidualnym przypadku utrudniły wykrywalność konkretnego czynu. Takie zatem okoliczności mają wiodące znaczenie dla oceny wagi naruszenia, a nie sam fakt powiązania braku rejestracji ze zniweczeniem celu opisanej regulacji w znaczeniu skutków materialnoprawnych. Należy wyraźnie podkreślić, że nakładanie kary nie może poprzedzać wystąpienia czynu związanego z praniem pieniędzy. Skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo. Organ w zasadzie zatem nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania np. stopnia umyślności, intencjonalnego działania, celowości działania itp., choć niewątpliwe stopień zawinienia nie stanowi co do zasady przesłanki odpowiedzialności w przypadku naruszenia norm administracyjnych. Ma jednak znaczenie w ocenie charakteru stopnia wielkości i szkodliwości naruszenia. Organ powinien odnieść konkretny przypadek jaki w sprawie wystąpił i mimo niewątpliwie istotnej rangi implementowanych przepisów rozważyć indywidualnie i ocenić, czy okoliczności i charakter popełnionego przez Skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy. W przeciwnym razie, wątpliwe jest sankcjonowanie na podstawie twierdzenia dotyczącego ogólnych zasad i celów regulacji jak eliminowanie negatywnych zjawisk o których mowa w ustawie i uznaniu, że występują skutki naruszenia w sferze publicznej, społecznej, czy prywatnej. Zasadniczy aspekt dotyczący kary za brak rejestracji nie może się przenosić na naruszenie przepisów materialnoprawnych w przedmiocie prania pieniędzy. Sama rejestracja jest jednorodzajową czynnością o charterze formalnym i jej brak nie wywołuje jeszcze rzeczywistych negatywnych zjawisk, o których wspomina organ, lecz tworzy dopiero hipotetyczne zagrożenie w postaci braku możliwości szybkiej i wszechstronnej weryfikacji danych w procesie ustalania nieprawidłowości działania podmiotu, o ile jednak one powstaną. Organ podkreśla również niewątpliwie bardzo istotną konieczność stawiania wyższych wymagań wobec podmiotów o zawodowym charakterze lecz pomija fakt, że ustawodawca nakłada obowiązki na przedsiębiorców i inne podmioty w ustawie, która nie jest w żaden sposób powiązana z typową bazą przepisów, które w oczywisty sposób powinny znać podmioty wymienione w ustawie. Należy też zwrócić uwagę, że skoro skutki w postaci prania pieniędzy są tak daleko dewastujące w sferze gospodarczej, to wydaje się, że organy państwowe również winny zmierzać do upowszechnienia informacji o dodatkowych obowiązkach w postaci konieczności rejestracji w nowym rejestrze podmiotów funkcjonujących na rynku, zwłaszcza w świetle tak drastycznych sankcji - zagrożenia karą do 1 000 000zł.- w tym za brak rejestracji za czynności o charakterze czysto formalnym. Jako cel kary organ wskazuje jej prewencyjne znaczenie. Sam fakt braku rejestracji nie jest faktyczną przeszkodą do nielegalnego działania lecz służy wyłącznie usprawnieniu wykrywania nieprawidłowości. W odniesieniu do znaczenia prewencyjnego o charakterze generalnym wydaje się, że znacznie skuteczniejsze byłoby stworzenie systemu informacji o istnieniu nowego obowiązku a nie jako priorytetu traktowanie nakładania tak dolegliwych sankcji, zwłaszcza w odniesieniu do niedokonania czynności o charakterze czysto formalnym. W przeciwnym razie, tworzy się obraz ukrytego działania mającego służyć wyłącznie celom fiskalnym, wykorzystującym nieznajomość przepisów, do których w normalnych warunkach zapoznanie się z taką ustawą dla zwykłej spółki nie wydaje się wymagającego napiętnowania zarzutu nieznajomości przepisów. Nie można wprowadzić jako zasady - oceny prowadzenia działalności gospodarczej jako nastawionej na omijanie przepisów i naruszanie prawa, a taki obraz jawi się przy zarzucie w istocie niedbałości w dotarciu do wszelkich przepisów przez podmioty profesjonalne. Nie ma też podstaw do sankcjonowania za czyny niepopełnione, a wysokość kary raczej wydaje się mieć znaczenie prewencyjne przy naruszeniu przepisów o charakterze materialnym, a nie w przypadku niedokonania czynności jednorazowej o charakterze formalnym. W takich zaś okolicznościach stosowanie wysokich kar narusza zasadę proporcjonalności, równości i sprawiedliwej dolegliwości. W rozpoznawanej sprawie można zarzucić organowi nie tylko brak zachowania proporcjonalności wobec rodzaju naruszenia, niską ocenę faktu usunięcia naruszenia prawa, ale przede wszystkim nieuprawnione przeniesienie argumentacji dotyczącej skutków naruszenia na hipotetyczne naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym. Raz jeszcze należy podkreślić, że nie ma podstaw do wiązania skutków braku rejestracji z zagrożeniami związanymi z naruszeniami w postaci prania pieniędzy. Skutki należy łączyć w ramach prewencji z ryzykiem niedokonania wpisów aktualizacyjnych i brakiem możliwości szybkiej weryfikacji pod kątem podmiotowym relacji między różnymi podmiotami podlegającymi rejestracji. W przeciwnym razie, stwarza się wrażenie stanowienia prawa nie w celu zapobiegania negatywnym zjawiskom opisanym w ustawie, lecz wyłącznie realizacji celu fiskalnego. Organy powinny zatem z dużą rozwagą stosować kary na naruszenie formalnoprawne w takich okolicznościach. Stanowisko organu opierające się na z góry przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Skarżącą za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji Spółki, w tym działania organów reprezentujących spółkę, narusza art. 77 § 1 k.p.a. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru. Opóźnienie faktycznie nie było krótkotrwałe, jednak zdaniem Sądu organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko długość opóźnienia, lecz także ewentualne skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności, a także fakt, że w niedługim okresie od rejestracji w KRS wystąpiła pandemia, która uderzyła w podmioty gospodarcze ze szczególną intensywnością. Organ nie uwzględnił jednak jako istotnej okoliczności okresu pandemii, jej wpływu na funkcjonowanie różnych organów i wpływu na działalność podmiotów gospodarczych. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 189f § 1 k.p.a. i art. 189d § 1 pkt 1 k.p.a nie daje podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz także z uwzględnieniem postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa, a w szczególności skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało. Wobec powyższego należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy Sąd nie stwierdza, że naruszenie prawa mogło mieć znikomy charakter. Oceny charakteru naruszenia powinien bowiem dokonać organ ponownie rozpatrujący sprawę, gdyż argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji są oderwane od rzeczywistych negatywnych skutków naruszenia. W niniejszej sprawie, Strona niezwłocznie (w okresie 3 dni od daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania - [...] lutego 2023 r.) dokonała zgłoszenia do rejestru. Miało to miejsce [...] lutego 2023 r. Obowiązek został zatem wykonany. Pomimo tego dokonanie przez Spółkę zgłoszenia po wszczęciu postępowania, nie stanowi dla organu przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, lecz ma wpływ tylko na obniżenie kary. Kara bowiem została nałożona za niedochowanie ustawowego terminu zgłoszenia beneficjenta w CRBR. Zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Ustawodawca przewidział taką możliwość w każdym przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów prawa sankcjonowanego karą administracyjną. Okoliczność dokonania takiego naruszenia, ani czas trwania naruszenia, nie może stanowić argumentu za brakiem podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Organ nie odnosi się dostatecznie wnikliwie do przesłanek wynikających z art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. tj. spełnienia celów, dla których kara miałaby być nałożona (strona na moment wydawania decyzji już dopełniła obowiązku wpisu do rejestru). Należy zwrócić uwagę, że regulacja art. 189 f § 2 i § 3 k.p.a., wskazuje na to, że ważną funkcją kary administracyjnej nie jest automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) wydaje się istotna szczególnie w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itp. Nałożenie kary administracyjnej nie powinno być prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 1 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IV a – "Administracyjne kary pieniężne" (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 935). W uzasadnieniu projektu nowelizacji negatywnie oceniono, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa. Także w piśmiennictwie słusznie wskazuje się że, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." – tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f). W rezultacie należy stwierdzić, że również ocena możliwości zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., zdaniem Sądu zapadła z naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a. Organ faktycznie nie poprzestał na pouczeniu w sytuacji, gdy wpis został już dokonany, a bezpośrednio przeszedł do zastosowania sankcji i wymierzenia kary pieniężnej i oceny przesłanki znikomości naruszenia głównie w tym aspekcie, czym naruszono także normę określoną w art. 107 § 3 k.p.a. Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Zasada proporcjonalności powinna mieć szczególne znaczenie przy ustalaniu zasadności wymierzenia kary administracyjnej oraz jej wymiaru. Zasada ta wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana bywa też zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Wyrażona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2021r., sygn. akt II GSK 145/21, zgodnie z którym "(...) Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa". Należy podać, że test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, aby nałożenie kary w wysokości [...] zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Ponownie rozpatrując sprawę, organ rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189f k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni, dlaczego sam fakt niezgłoszenia danych do rejestru powoduje zastosowanie sankcji, w ustalonym przez organ wymiarze. W sytuacji stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i sytuacji finansowej Skarżącej Spółki, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Stanowisko organu powinno uwzględniać wartości wynikające z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa (por. M. Śliwa-Wajda, 5. Dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej w świetle art. 189d k.p.a. [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka, M. Stahl, Warszawa 2019, LEX). Organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące wymierzenie kary oraz jej wymiar. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.