I FSK 114/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1518/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1518/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 20 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 2. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.) polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu skutkującym uznaniem, że doszło do przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego, z czym Skarżący się nie zgadza uważając, że przerwanie biegu przedawnienia jest nieskuteczne; II. Przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uznanie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji, za udokumentowaną - bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania, a w szczególności przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego; - art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami i zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Dodatkowo, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, w szczególności natomiast przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych. 7. W kontekście powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach wykazania najdalej idącego zarzutu, zarzutu naruszenia art. 70c, art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący wskazał, iż polegał on "na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu skutkującym uznaniem, że doszło do przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego z czym skarżący się nie zgadza uważając, że przerwanie biegu przedawnienia jest nie skuteczne". Wskazać należy, że powołane przepisy nie dotyczą przerwania biegu terminu przedawnienia lecz jego zawieszenia. 9. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku przedawniało się z upływem 2018 roku. Decyzja organu I instancji wydana została 14 grudnia 2018 roku a zaskarżona – 20 września 2019 roku. Niesporna pozostawała okoliczność, że w trybie art. 70c O.p. pismem z 18 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe 15 września 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Pismo wystosowane w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało Skarżącemu 19 października 2018 r. Skarżący, nie kwestionując powyższych okoliczności zarzucił, że pismo w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało bezpośrednio jemu zamiast jego pełnomocniczce, M. D., co czyniło czynność bezskuteczną. Skarżący odwołał się do postanowień uchwały w sprawie I FPS 3/18. 10. Zarzut w tym zakresie jest niezasadny albowiem na moment dokonywania zawiadomienia Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Doradca podatkowy M. D. miała umocowanie jedynie do działania w imieniu Skarżącego w ramach kontroli podatkowej (jako prowadząca księgi podatkowe na podstawie art. 281a O.p.) i wygasło ono po jej zakończeniu. Następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w którym Skarżący działał osobiście. Sąd pierwszej instancji ocenił już tę okoliczność w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze do WSA. 11. Dodatkowo w zakresie zarzutu przedawnienia Skarżący podniósł, że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez organ skarbowy miało charakter instrumentalny, co zdaniem skarżącego stanowi nadużycie prawa – dokonane na ponad 70 dni przed upływem terminu przedawnienia, w trakcie trwającego postępowania podatkowego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zakwestionował również prawidłowość doręczenia przez organ podatkowy decyzji z 15 października 2018 r. o zabezpieczeniu należności podatkowych oraz wydanego na tej podstawie zarządzenia z 15 października 2018 r. 12. Oceniając powyższe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione albowiem Skarżący nie połączył opisu naruszeń z żadnymi przepisami prawa materialnego (w kwestii zabezpieczenia – art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) ani procesowymi na okoliczność instrumentalności (art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie oceniał instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jednak stanął na stanowisku, że zaistniała jeszcze dodatkowa przesłanka, z powodu której zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. W tym zakresie Strona nie sformułowała żadnych zarzutów wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do ich oceny. 13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., które dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wykonania przez Skarżącego usług objętych fakturą B. z 4 listopada 2013 roku za obsługę roszczeń wobec spółki K. sp. z o.o. reprezentowanej przez W. M. oraz wobec E. Sp. z o.o. reprezentowanej przez M. R.. Skarżący wskazał, że wykonanie usług potwierdza sama faktura z 4 listopada 2013 r. W tym okresie Spółka była reprezentowana przez J. S. i J. I. a usługa dotyczyła czynności windykacyjnych. 14. Zdaniem Skarżącego zaniechanie przesłuchania w.w. świadków rażąco naruszało procedurę, bowiem tym samym "pominięto wszystkich kluczowych świadków – uczestników zdarzenia gospodarczego dotyczącego spornej faktury". Zarzucił, że w zamian organ podatkowy przesłuchał M. M., K. S., A. B. – członków zarządu spółki I. Sp. z o.o. do 2006 roku, jak również udziałowca spółki E., M. P., która nigdy tej spółki nie reprezentowała. Zdaniem Strony należało przesłuchać w charakterze świadka Komornika, który powierzył Skarżącemu nadzór nad zajętą hałdą kruszyw. Niezasadnie pominięto przesłuchanie oskarżonego, W. M.. 15. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący mało przekonywująco wyjaśniał, co było przedmiotem usług objętych sporną fakturą. Analiza przebiegu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia tej kwestii przez Organ wskazuje, że Skarżący pismem z 30 maja 2016 r. został wezwany do złożenia wyjaśnień dotyczących treści usług (nie stawił się nie złożył wyjaśnień), w późniejszym terminie stwierdził, że była to "reprezentacja w procesie karnym przed Sądem Okręgowym we W. i w sprawie roszczeń E. Sp. z o.o. była to reprezentacja w procesie cywilnym i w późniejszej egzekucji komorniczej". Pismem, w następnej kolejności, poinformował, że nie prowadził spraw zarządu Spółki I., natomiast jako pracownik miał odrębne pełnomocnictwa i wykonywał powierzone mu czynności. Zapłatą za jego usługę była cesja w kwocie należności głównej z zachowaniem praw do odsetek. Dla potwierdzenia tych okoliczności Skarżący wniósł o wystąpienie o dokumenty do Sądu Okręgowego we W. i Sądu Rejonowego w Z. zakładając, co podkreślił, że sądy tych informacji nie udostępnią. 16. Z zaskarżonej decyzji wynika, że na zapytanie organu podatkowego, jakie konkretnie w podanych postępowaniach wykonywał czynności, Skarżący odpisał, że w sprawie karnej był "reprezentantem pokrzywdzonego" a w postępowaniu cywilnym przeciwko E. – pełnomocnikiem. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona podała ogólnie, że faktura dotyczyła obsługi roszczeń. 17. Tymczasem ustalono w oparciu o informacje nadesłane przez sądy, że w powołanym postępowaniu przed Sądem Okręgowym we W. I. Sp. z o.o. miała status pokrzywdzonej, a Skarżący składał zeznania jako świadek. W sprawie gospodarczej poinformowano, że ([...]) nie miał żadnej roli procesowej, a stronę reprezentował fachowy pełnomocnik. Pozyskane informacje nie potwierdziły więc wersji Skarżącego. 18. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący zarzucił, że w sprawie roszczeń przeciwko W. M. nie przeanalizowano, kto przygotowywał dokumentację stanowiącą podstawę do złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, stąd złożył wniosek o przesłuchanie byłych właścicieli i członków zarządu I. sp. z o.o. oraz o przeprowadzenie dowodu z akt karnych, przygotowawczych. W efekcie, realizując wniosek Skarżącego, przesłuchano M. M., K. S. oraz A. B., którzy nie potwierdzili wykonania usług przez Skarżącego. Czynienie obecnie zarzutu w skardze kasacyjnej, że Organ zbędnie przesłuchał tych świadków, gdyż nie reprezentowali oni spółki w analizowanym okresie, jest nietrafne o tyle, że takie wnioski składał Skarżący w dążeniu do wyjaśnienia treści usług świadczonych w ramach kwestionowanej faktury. 19. W odniesieniu do wniosków o przesłuchanie M. R., i J. I. należy podnieść, że organy podatkowe podjęły dwukrotnie próbę ich przesłuchania, lecz osoby te nie stawiły się na przesłuchanie. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący wnosił o pozyskanie dokumentów od komornika sądowego a obecnie formułuje wniosek o jego przesłuchanie. Należy zauważyć, że pozyskane dokumenty wskazywały na udział Skarżącego w jakichkolwiek czynnościach w 2011 roku, stąd żądania takiego nie można potraktować jako naruszenia art. 188 O.p. 20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza przebiegu postępowania dowodowego w sprawie na okoliczność wyjaśnienia co stanowiło przedmiot usług Skarżącego objętych sporną fakturą wskazuje na brak chęci rzetelnego wyjaśnienia tej okoliczności przez Stronę. Kolejne składane wnioski dowodowe i powoływane zarzuty procesowe, w tym art. 188 O.p., nie mogą być uznane za zasadne albowiem nie prowadzą do wyjaśnienia sprawy. Organ wytknął Skarżącemu szereg nieścisłości np., że czynności komornicze, na które się powołuje dotyczyły 2011 roku (postanowienie o ustanowieniu go dozorcą jest z 14 stycznia 2011 roku) z kolei pełnomocnictwo, którego ślad istnieje w sprawie [...] dotyczy 2015 r. Nie ma żadnej spójności w wyjaśnieniach składanych przez Skarżącego a kolejne oferowane dowody nie służą wyjaśnieniu sprawy, lecz przedłużeniu postępowania. Stąd zarzuty procesowe w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione. 21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za niezasadne. Uwzględniając wcześniejszą ocenę zarzutów materialnoprawnych, uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt. 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz.265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki