I FSK 362/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżący", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/21. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Wskazany wyrok zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1851/18 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/17 i przekazaniu temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej, złożonej przez pełnomocnika skarżącego będącego doradcą podatkowym, Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny, braku uzasadnienia faktycznego odrzucenia dowodów przedstawionych przez skarżącego potwierdzających poprawność przeprowadzonych operacji gospodarczych, odwrócenie reguł dowodowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego, bez właściwego uzasadnienia i udowodnienia pozorności dostaw wykonanych przez skarżącego na rzecz [...] spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych z krajów członkowskich bez dokonania ich merytorycznej oceny bez właściwego przeprowadzenia kontroli u skarżącego oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. d w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ uznał, iż dostawy realizowane na rzecz kontrahentów skarżącego miały charakter pozorny, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie zapisów w prowadzonych przez stronę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za maj 2014 r. r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u skarżącego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w. zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącego w maju 2015 r. wystawionych przez dostawców skarżącego poprzez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., uniemożliwiająca spółce odliczenie podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust.3 w związku z art. 9 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku od towarów i usług do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz podmiotu T., w sytuacji gdy w rzeczywistości, jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu [...]. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istotną kwestią, poddaną pod rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, było to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. sp. z o.o., stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego od należnego stanowi przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejsze sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych warunkiem skorzystania przez podatnika z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Natomiast poprawność materialna, to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1350/18). Nadto prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje tylko wtedy, gdy towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego, prawo do odliczenia nie przysługuje chyba, że podatnik działał w tzw. dobrej wierze tj. zachował należytą staranność cechującą profesjonalnego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 504/19). Podzielić należy również wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poczynioną w skarżonym wyroku, zaznaczając jednocześnie, że skarżący nie podniósł zarzutu błędnej wykładni przedmiotowych przepisów. W przedmiotowej sprawie dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego kluczowe było ustalenie przez organy podatkowe, czy strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, tzw. karuzeli podatkowej, których działanie nakierowane było na oszustwa w podatku od towarów i usług jako tzw. broker oraz czy o strona o tym wiedziała lub co najmniej zachowała dobrą wiarę w relacjach ze swoimi kontrahentami. Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organu, iż strona była uczestnikiem karuzeli podatkowej nie działającym w dobrej wierze. Z tym stanowiskiem nie zgodził się skarżący, zaskarżając wydany wyrok w skardze kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie dla niniejsze sprawy ma również okoliczność, iż sprawa dotycząca rozliczeń spółki za maj 2015 r. była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1851/18, w którym sąd ten uchylił pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/17 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że uzasadnienie wyroku w sprawie III SA/Wa 2232/17 zostało sporządzone z uchybieniem art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie zostały ujawnione w wystarczającym stopniu przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Wskazano, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów zaprezentowanych przez organ na potwierdzenie karuzelowego schematu obrotu towarem z uwzględnieniem okoliczności, że organ miał prawo oprzeć swoje ustalenia na podstawie zarówno dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach jak i dowodów zebranych samodzielnie, Nadto wskazano, że sąd pierwszej instancji zaniechał odniesienia się w sposób merytoryczny i przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy do stanu świadomości skarżącego w zakresie uczestniczenia w łańcuchu transakcji zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wyłożył, że dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wystarczający jest brak istnienia po jego stronie tzw. dobrej wiary. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy okoliczności powołane przez organ na zakwestionowanie modelu biznesowego przedstawionego przez spółkę, mają oparcie w przedstawionych dowodach. Wreszcie uznał ze chybione twierdzenie sądu pierwszej instancji o konieczności wyjaśnienia roli gospodarczej skarżącej spółki dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 24/22). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt I OSK 4150/18, przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Powyższe należy interpretować w taki sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę nie ocenia jej ponownie w jej całokształcie, a w granicach zawężonych do granic w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. W realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1851/19, powinien dokonać oceny decyzji i dowodów przedstawionych przez organ podatkowy i w sposób wystarczający tę ocenę wyartykułować. Tymczasem skarżący w ogóle nie uwzględnił w podstawach kasacyjnych, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 25 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 2232/17.Skarżący powinien podjąć próbę kwestionowania w skardze kasacyjnej zaskarżonego wyroku przez pryzmat art. 190 P.p.s.a. Ten jednak nie nawiązał do powołanego wyroku, czy do wypełnienia przez sąd pierwszej instancji wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dużej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do działania sądu pierwszej instancji, a do stanowiska i działań organów. Można odnieść wrażenie, że skarżący kwestionuje wydane decyzje jako takie, a nie wyrok sądu. Przemawiają za tym podobne zarzuty, podobny układ i argumentacja skargi i skargi kasacyjnej. Przykładowo całe uzasadnienie pierwszego zarzutu odnosi się do ustaleń decyzji, działań organu pierwszej lub drugiej instancji, niemal w każdym jej akapicie. Brak choćby jednego dotyczącego oceny działań sądu poczynionych skarżonym wyroku. Podobnie w uzasadnieniu zarzutu drugiego. W tym miejscu należy podkreślić, że oczywiście skarżący może odnosić się do naruszenia przez organy przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Niemniej powinien uwzględniać fakt, że nadal przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok, a nie decyzja oraz, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje ponownej oceny sprawy w jej całokształcie, a oceny prawidłowości wydanego wyroku i to w granicach skargi kasacyjnej. Jednocześnie uzasadnienie skargi kasacyjnej w większości, mimo znacznego rozbudowania, zbudowane jest na ogólnikach lub szerzej nieuargumentowanych twierdzeniach. Przykładowo w uzasadnieniu zarzutu pierwszego podnosząc brak poczynienia przez organ własnych ustaleń prawnych w decyzji i niemożność poznania przez to motywów decyzji, skarżący nie wskazuje co konkretnie w decyzji jest nielogiczne. Następnie skarżący wskazując, że przesłanki podane przez organ nie przesądzają o świadomym uczestnictwie spółki w karuzeli podatkowej a organ odmówił uznania dowodów przedstawionych przez stronę, nie wskazał dalszych konkretów. Tymczasem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest konkretyzowanie za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub jej uzasadnienia. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Obszerne uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów powołanych w skardze, ocenił dowody zebrane przez organ podatkowy, a wyprowadzone w tym zakresie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia zasady przekonywania art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne, nie doszło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Za nie zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 180, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 O.p. Nie sposób również dopatrzyć naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP W świetle niepodważonych okoliczności dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 20006/112/EWG należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji uznał za poczynione prawidłowo kluczowe ustalenia faktyczne organów, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, tzw. karuzeli podatkowej, których działanie nakierowane było na oszustwa w podatku od towarów i usług jako tzw. broker oraz skarżący nie zachował dobrej wiary w relacjach ze swoimi kontrahentami. Skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na względzie niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t..u przez ich błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów strony. Przepisy te dotyczą odpowiednio warunków zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), obowiązującej stawki podatku dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.), pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 9 u.p.t.u.). Z preferencyjnej stawki podatku nie może korzystać uczestnik karuzeli podatkowej, nie działający w dobrej wierze. Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.